חומר רקע

מ ב ק ר ה מ ד י נ ה 2024חשוון התשפ"ה | נובמבר מיסוי מטבעות דיגיטליים דוח75 א- חלק שני | אוגוסט 2024 מסמך זה מכיל ממצאי ביקורת של מבקר המדינה. פרסומם ללא נטילת רשות מטעם המבקר אסור על פי סעיף28 ()(א3) לחוק מבקר המדינה, התשי''ח- 1958 .][נוסח משולב מיסוי מטבעות דיגיטליים מבוא ב- 15 השנים האחרונות חלה בעולם כולו וגם בישראל צמיחה בשוק הפיננסי של הנכסים הדיגיטליים1 ( , הכוללים מטבעות דיגיטליים להלן - )מטבע דיגיטלי או קריפטו . השימוש במטבעות הדיגיטליים חודר לשווקים חדשים, מתפשט על פני הגלובוס ומשפיע על כלכלות בכל העולם, ולאורך השנים שוויים הכולל של המטבעות הדיגיטליים והיקפי השימוש בהם הולכים ומתעצמים. מחירי שוק המטבעות הדיגיטליים תנודתי מאוד עד כי ייתכנו בו שינויים מהותיים ב יום ואף בשעה אחת. כך, לדוגמה, בפרק זמן של חודשיים, מ- 1.1.24 ועד29.2.24 , עלה מחירו של מטבע הביטקוין מכ- 42,000$ לכ- 62,000$, עלייה של כ- 48% . מטבע דיגיטלי מסוג ביטקויין הוא המטבע הראשון והבולט בשוק המטבעות הדיגיטליים. מחיר הביטקוין גבוה באופן ניכר ממחירם של ש אר המטבעות הדיגיטליים, כך לדוגמה, מחיר מטבע האתריום, השני במחירו מבין כל המטבעות הדיגיטליים, היה ב- 29.2.24 כ- 3,500$ למטבע2 . נכון למועד סיום הביקורת, מטבע הביטקוין חולש על 50% .משווי שוק המטבעות הדיגיטליים והוא המשפיע העיקרי על שווי השוק כולו תרשים 1 :שווי שוק הנכסים הדיגיטליים בעולם בסוף השנה, 2018 - 2023 )(במיליארדי דולרים על פי נתוני ה אתר cap - market - Coin 3, .בעיבוד משרד מבקר המדינה התרשים ממחיש כי שוק הנכסים הדיגיטלי י ם עלה בשנים 2018 - 2023 משווי של כ- 131 מיליארד דולר לכ- 1.67 טריליון דולר. השוק מתאפיין בתנודתיות רבה אך לאורך השנים נמצא במגמת עלייה. חברת מחקרי שוק עולמית מעריכה כי בשנת 2020 הכנסות מ פעילות ב קריפטו בישראל היו כ- 30 מיליון דולר, ובשנת2024 יגיעו לכ- 278 מיליון דולר4. 1 נכס שנוצר בצורה דיגיטלית . 2 https://coinmarketcap.com/currencies/ethereum / 3 cap. Global Cryptocurrency Charts:Total Cryptocurrency Market Cap - market - Coin https://coinmarketcap.com/charts / 4 assets/cryptocurrencies/israel - www.statista.com/outlook/fmo/digital מיסוי מטבעות דיגיטליים1 2024 חשוון התשפ"ה | נובמבר מבקר המדינה דוח75 א- חלק שני | אוגוסט 2024 - 2 - מיסוי מטבעות דיגיטליים מאמר שהציגה רשות המס באר צ ות הב רית קבע כי בחישוב גס, מס עולמי בשיעור של 20% על רווחי הון מקריפטו עשוי ל הגיע בשנת 2021 לכ- 300 מיליארד דולר (שהם כ- 12% מההכנסות העולמיות ממס חברו )ת5. יצוין כי בינואר 2024 ניתן בארצות הברית היתר לקרנות השקעה לסחור במטבעות דיגיטליים מסוג ביטקוין דרך קרן סל העוקבת אחר השווי של ה ביטקוין (ETF ) המוחזק על ידה באופן ישיר או באמצעות צד ג'. בישראל לא נאסף מידע בנוגע לגביית המס על הכנסות מ פעילות ב קריפטו בפועל. לפי פרסומים שעלו באתר עיתונות כלכלי , פוטנציאל גביית המיסים המוערך בישראל מהכנסות מפעילו ת ב קריפטו עומד על סכומים גבוהים6 ועשוי להגיע אף ל כ-2 - 3 מיליארד ש"ח7 . אסדרת נושא המטבעות הדיגיטליי ם נוגעת לרשות המיסים בישראל וכן למאסדרים (רגולטורים) אחרים, כל אחד בתחומו, ובהם בנק ישראל, הרשות לאיסור הלבנת הון ומימון טרור (להלן - רשל"ה), רשות ניירות ערך (להלן- רשות ני"ע), רשות שוק ההון, ביטוח וחיסכון (להלן- רשות שוק ההון) ועוד. בדוח זה נבדקו היבטים במיסוי של מטבעות דיגיטליים, בתוך כך גם מטבע דיגיטלי המשמש להשקעה, מטבע דיגיטלי המשמש אמצעי תשלום ומטבע דיגיטלי המגלם זכויות שונות. עלייה במספר המשתמשים במטבעות דיגיטליים בעולם כולו וגם בישראל ועלייה בשוויים לאורך השנים, המניבה הכנסות למחזיקים בהם, מצריכ ים בחינת קידום של אסדרה בתחום הקריפטו שתאפשר למדינה גביית מס מיטבית . אסדרה שתייצר ודאות בנוג ע למיסוי תאפשר ליהנות גם מצמיחה במשק עם התפתחות חברות בתחום הקריפטו בישראל שימשכו משקיעים זרים, יספקו תעסוקה ויתרמו לשימור מעמדה של ישראל בעולם כמעצמה בתחום הטכנולוגיה ותוצריה. בסוף שנת 2017 החלה רשות המיסים לפרסם כללי מיסוי החלים על מטבעות דיגיטליים. כל לי המיסוי לא נקבעו בחקיקה הראשית ופורסמו ב דרכים שונות. פעולות ה ביקורת בחודשים אוקטובר2023 - פברואר2024 בדק משרד מבקר המדינה היבטים במיסוי מטבעות דיגיטליים, החל בהסדרת כללי המיסוי והטמעתם בקרב הציבור וכלה באופן הדיווח על פעולות במטבעות דיגיטליים וטיפול ה של רשות המיסים בדיווחים, בקביעת השומות ובגביית המס. הביקורת נעשתה ברשות המיסים - ב חטיבה המקצועית, במחלקה המשפטית, במחלקת שומה וביקורת, במחלקת הרכש, במחלקת חקירות , ב יחידה ה ארצית לחקירות ומאבק בפשיעה כלכלית ( יחידת יהלום ) , במחלקת הדוברות, במחלקת הגבייה ובחלק ממשרדי השומה וכן במחלקה המקצועית ובמחלקת שומה וביקורת ב ם" מע . ביקורת משלימה נעשתה בשירות העיבוד הממוחשב של רשות המיסים (שע"ם), ברשות החדשנות, באגף הכלכלן הראשי במשרד האוצר ובבנק ישראל. כן נערכו פגישות עם גורמים בשוק ה קריפטו ובהם פורום חברות הקריפטו , מי שעוסקים בהשקעות ומסחר בקריפטו ובעלי חברות בתחום (להלן - גורמים בשוק הקריפטו) וכן עם מספר מייצגים מול רשויות המס ועם נציגי ארגון מייצג ש אף העבירו ל צוות הביקורת רשימת נושאים מומלצת על ידם להסדרה ( עמדת לשכה מקצועית ). 5 " Taxing cryptocurrencies ,"אתר IMF האמריקאי ,5.7.23 . www.imf.org/en/Publications/WP/Issues/2023/06/30/Taxing-Cryptocurrencies-535510 6 ,"אלה לוי וינריב, "מאות מיליונים בדרך למדינה? רשות המיסים עם נוהל חדש במיסוי קריפטו גלובס Online , 12.12.23 . www.globes.co.il/news/article.aspx?did=1001464883 7 ,"אלה לוי וינריב, "מנהל רשות המיסים: נפרסם נוהל גילוי מרצון חדש לזירת הקריפטו לפני פסח גלובס Online , 20.3.24 . www.globes.co.il/news/article.aspx?did=1001474264 מיסוי מטבעות דיגיטליים2 2024 חשוון התשפ"ה | נובמבר מבקר המדינה דוח75 א- חלק שני | אוגוסט 2024 - 3 - מיסוי מטבעות דיגיטליים רקע נכס דיגיטלי הוא נכס ש נוצר בצורה דיגיטלית , הוא נמצא במרחב הדיגיטלי וחסר ממד פיזי. מקובל לחלק את הנכסים הדיגיטליים לכמה קטגוריות, בתרשים 2 להלן מפורטים סוגי נכסים דיגיטליים עיקריים . תרשים 2 : סוגי נכסים דיגיטליים עיקריים התרשים מראה כי יש נכסים דיגיטליים שאינם מטבע דיגיטלי ויש נכסים דיגיטליים שהם מטבע דיגיטלי , והם נחלקים למטבעות דיגיטליים מבוזרים ולמטבעות דיגיטליים שאינם מבוזרים. נכסים דיגיט ליים שאינם מטבע דיגיטלי כוללים לדוגמה קובץ מוזיקה, ספר דיגיטלי, אתר אינטרנט. כללי המיסוי החלים על נכסים אלו תואמים לכללי המיסוי לגרסתם שאינה דיגיטלית. כך, מכירת ספר דיגיטלי באמצעות אתר אינטרנט תמוסה כמכירת ספר פיזי שנמכר בחנות פיזית. המטבעות הדיגיטליים נחל קים כאמור למטבע דיגיטלי מבוזר ולמטבע דיגיטלי שאינו מבוזר. היכולת להשתמש בנכס י ם דיגיטליים מסוג מסוים כאמצעי תשלום הקנה להם בציבור את השם 'מטבע דיגיטלי ' . צורת הבטחת העברת מטבע דיגיטלי מגורם אחד למשנהו מבוססת בדרך כלל על הצפנה קריפטוגרפית. הצפנה זו יכולה לה יות באמצעות גורם אחד מרכז המאשר את העברה או מספר גורמים שונים ומבוזרים המאשרים את העברה ומ א בטחים אותה. מטבע דיגיטלי שאינו מבוזר הוא למעשה אמצעי דיגיטלי המפוקח ע"י גוף יחיד (שמתבסס על המטבעות המדינתיים ) המשמש אמצעי תשלום באמצעות הדיגיטל, דוגמת ביצוע רכישת מוצר/שירות באמצעות שובר מתנה, קופון וכדומה . כללי המיסוי על שימוש במטבע לא מבוזר במרחב הדיגיטלי זהים לכללי המיסוי החלים על אמצעי התשלום המוכרים. דוח זה יעסוק במיסוי הסוגים השונים של נכסים דיגיטליים מסוג מטבע דיגיטלי מבוזר. מטבע זה התפתח ב- 15 השנים האחרונו ת והשימוש בו ממשיך להתרחב. במקרים רבים הוא נבדל מנכסים אחרים ועל כן הטיפול הנהוג ברשות המיסים כלפי נכסים אחרים לא בהכרח מתאים לו. מטבעות דיגיטליים מבוזרים נחלקים לשני סוגים עיקריים, לפי השימוש בהם: מטבעות דיגיטליים מבוזרים המשמשים בעיקרם כ אמצעי תשלום ולעית ים להשקעה ומטבעות דיגיטליים מבוזרים הנקראים אסימונים (טוקנים) שלרוב ערכם נובע מזכויות לנכס או שירות הגלומים בהם . יש עוד סוגים של מטבעות דיגיטליים מבוזרים אך דוח זה לא יעסוק בהם. הכינוי "מטבע דיגיטלי מבוזר" מורכב משלושה מונחים: 1. מטבע - אמצעי המסייע להחלפת ערך (אמצעי חליפין) . 2. דיגיטלי - עצם בלתי מוחשי ש סביבת הקיום הטבעית שלו היא במחשבים ובאינטרנט. 3. מבוזר - פעולות המאובטחות ללא גורם מרכז ומתווך, וה אבטחה על הפעולות מבוזרת בין כל המשתמשים. מיסוי מטבעות דיגיטליים3 2024 חשוון התשפ"ה | נובמבר מבקר המדינה דוח75 א- חלק שני | אוגוסט 2024 - 4 - מיסוי מטבעות דיגיטליים כאמור, אחד ה סוגים של מטבע דיגיטלי מבוזר הם אסימונים. האסימונים הם כלי המ גלם זכות, ו הם נבדלים לפי סוג הזכויות המגולמות בהם: 1. ( י ו ט י ל י ט י ט ו ק ןU t i l i t y T o k e n ) : אסימו ן המקנ ה זכויות גישה או שימוש במוצר או שירות שמציע מיזם מסוים ל . דוגמ : ה זכות גישה חינמית ליישומון לכשיושלם פיתוח ו. 2. ( ס ק י ו ר י ט י ט ו ק ןS e c u r i t y T o k e n ) : אסימו ן המקנ ה זכות חזקה בנכס דיגיטלי (כבעלות , השתתפות או זכות לרווחים). לדוגמ ה: זכות לרווחים עתידיים ב מיזם מסוים . 3. N F T ( N o n - F u n g i b l e T o k e n ) : אסימון שהוא זכות אחת לנכס או שירות יחידי (לעומת נכס או שירות בגינם ניתן להנפיק מספר אסימונים). זכות כזו מאפשרת זיהוי ואימות בעלות על נכס. לדוגמ : ה הוכחת בעלות בלעדית על יצירת אומנות דיגיטלית . ניתן לסחור בזכות ברשת הבלוקצ'יין. מטבע דיגיטלי מבוזר ידוע בשמות נוספים , ובהם מטבע וירטואלי , מטבע אלקטרוני, נכס דיגיטלי, מטבע קריפטוגרפי (Cryptocurrency - )מטבע מוצפן ועוד . אף שבין מושגים אלו אין תמיד חפיפה מלאה, לצורך הנוחות בדוח זה הם יכונו בשם הכולל " מטבע דיגיטלי " " או קריפטו ". טכנולוגיית הבלוקצ'יין (Blockchain ) "מטבע" מוגדר בחוק מטבע השקל החדש, התשמ"ה- 1985 8 ", כ"שקל החדש . חוק בנק ישראל, התש"ע- 2010 (להלן - )חוק בנק ישראל בע וק 9 כי מטבע שהוציא הבנק [ישראל] יהא הילך חוקי בישראל כדי הסכום הנקוב בו . "מטבע חוץ" מוגדר ל פי חוק בנק ישראל כ"שטרי כסף או מעות שהם הילך חוקי במדינת חוץ ואינם הילך חוקי בישראל"10 . מטבעות רשמיים מסורתיים של מדינות מכונים בקהילת סוחרי המטבעות הדיגיטליים כסף "פיאט" (Fiat ) . מערכת היחסים העסקית בין צדדים פרטיים מקיימת פעמים רבות תלות של הצדדים בצד שלישי כנאמן לאבטחת העסקה, כגון ף גו פיננסי (בעיקר הבנק) והיא כרוכה בתשלום עמלות ובחשיפת הפרטיות של הצדדים (למשל שם ומספר תעודת זהות) . בבסיס מערכת היחסים בין לקוח לגוף הפיננסי עומד ניגוד עניינים, כשבעוד הלקוח מבקש עלות מועטה ושירות מיטבי, הבנק מבקש להשיא את רווחיו מכספי הלקוחות תוך השקעת מינימום תשומות. מערכת יחסים זו מתבססת על אמון של הלקוח בגוף הפיננסי שיאזן בין האינטרסים הסותרים. אבטחת מטבעות הקריפטו פ ועל ת בטכנולוגיית הבלוקצ'יין. יישום ה טכנולוגיה החל בשנת 2009 עם יצירת המטבע הדיגיטלי המבוזר הראשון, הביטקוין. ה אידיאולוגיה שעמדה בבסיס המצאת טכנולוגיית הבלוקצ'יין ומטבע הביטקוין היא ש נחוצה מערכת תשלומים אלקטרוני ת המבוססת על הוכחה קריפטוגרפית במקום על אמון, ו מאפשרת לכל שני צדדים החפצים בדבר לבצע פעולה זה עם זה באופן ישיר (P 2 P - eer To Peer P ), עמית לעמית ללא צורך בצד שלישי נאמן11 . במערכת זו הצדדים אינם צריכים ל חשוף את זהותם , היות שהתיעוד אינ ו מנותב ל גורם מסוים . טכנולוגיית ה בלוקצ'יין היא טכנולוג י ית אבטחה ממוחש בת ו מבוזרת. תוכנה הפועלת על רשת ה בלוקצ'יין מאפשרת רישום של העסקאות על גבי בלוקים של מידע . כל בלוק עובר אימות ואישור על ידי גורמים שונים ובלתי תלויים ו מתחבר לבלוק הקודם ו כך נוצר ת שרשרת בלוקים (בלוקצ'יין) המכילה רישום של כל הפעולות והמהווה את הסכמת כל הגורמי ם המעורבים12 . המידע מוצפן 8 סעיף1 .)(א 9 סעיף41 )(ב 10 סעיף1 .לחוק בנק ישראל 11 תרגום "הדף הלבן" של ביטקוין מאת סאטושי נאקמוטו מ- 31.8.08 ,איגוד הביטקוין הישראלי . bitcoin.org.il/files/bitcoin-he.pdf . 12 חוזר מס הכנסה מספר7/2018 - ,רשות המיסים "ICO - הנפקת "אסימונים דיגיטליים" למתן שירותים ו/או מוצרים בפיתוח (Utility Tokens )" ( 13.3.18 .) מיסוי מטבעות דיגיטליים4 2024 חשוון התשפ"ה | נובמבר מבקר המדינה דוח75 א- חלק שני | אוגוסט 2024 - 5 - מיסוי מטבעות דיגיטליים באופן שכל המחשבים ברשת רואים את כל הפעולות מבלי לדעת את זהות הצדדים שביצעו את הפעולות. ביצוע פעולות אימות ותיעוד ה פעולות על גבי הבלוקים כאמור מחייב הסכמת המשתמשים ברשת. אחת השיטות להגיע להסכמה כזו הינה באמצעות מנגנון הוכחת עבודה Proof of Work שהפעולות בו נקרא ות "כרייה". המשתמשים הכורים מסייעים בכ ו ח מחשובי ב השלמת בלוקים ה יוצרת מטבעות דיגיטליים חדשים שנכנסים למחזור המטבעות הדיגיטליים מאותו סוג, והם ניתנים כתגמול עבור עבודת ה"כרייה". חשבון משתמש שבו מנוהלים מטבעות קריפטו נקרא "ארנק דיגיטלי". הארנק הוא קישור ל תוכנה המחוברת לרשת הבלוקצ'יין ומאפשרת לשמור מטבעות ולבצע העברות קריפטו בין ארנקים דיגיטליים. יש שלושה סוגים של ארנקים: ארנק חם (בדרך כלל יישומון למחשב או לטלפון נייד חכם [סמארטפון]), ארנק קר (כונן חיצוני) וארנק צד שלישי (למסחר במ טבעות דיגיטליים בבורסות קריפטו). לכל ארנק צמד מפתחות הבנויים כל אחד מרצף ארוך של מספרים ואותיות - "מפתח ציבורי" הגלוי לכל משתמשי רשת הבלוקצ'יין ו"מפתח פרטי" הידוע רק לבעל הארנק ומשמש חתימה אלקטרונית ייחודית (בדומה לסיסמה). ביצוע פעולה מחייב שימוש בשני המפת חות. גניבה או אובדן של המפתח הפרטי, משמעותם אובדן המטבעות הדיגיטליים בארנק באופן כמעט בלתי הפיך בשל ההצפנה הקריפטוגרפית . בשנת 2023 היו כ- 670 ( מיליון משתמשיsers U) קריפטו בעולם, מתוכם כ- 1.67 מיליון בישראל13 . מחקר שערכה חברת מחקרי שוק בולטת העלה ששיעור הנשים והגברים המחזיקים בקריפטו כמעט שווה. כך, שיעור הנשים המחזיקות בקריפטו בעולם בתוך כלל המחזיקים בשנת 2021 עמד על 47% לעומת53% בקרב גברים. באותה השנה שיעור הנשים שהחזיקו בקריפטו ביש ר אל עמד על 51% 14 .מתוך כלל המחזיקים בישראל טכנולוגיית הבלוקצ'יין מופעלת על קו ד פתוח (Open Source ) 15 . על בסיס הקוד של טכנולוגיית הביטקוין נכתב ב- 2013 קוד פתוח דומה אך פשוט יותר לביצוע התאמות , ועל בסיס קוד זה פועלים מטבעות דיגיטליים רבים שאינם ביטקוין , המכונים "אלטים" (Bitcoin Alternative ) , ובראשם האתריום (Ethereum ) ועוד כ- 8,800 מטבעו ת דיגיטליים16 . כמו כן, באמצעות התאמות לקוד הפתוח, פועלות חברות רבות המציעות שירותים בתחומים שוני ם. טכנולוגיית הבלוקצ'יין היא הראשונה והבולטת ביותר מבין כמה טכנולוגיות רישום מבוזר - DLT ( Distributed Ledger Technology )ש נעשה בהן שימוש למגוון צרכים. נכון ל- 2023 פועלות בישראל לבדה מעל 170 חברות בשוק הקריפטו , הבלוקצ'יין וה- WEB3 17 ב כעשרה תחומי פעילות שונים. היקף גיוסי ההון המוערך של חברות אלו עד סוף שנת 2022 עלה על3.8 מיליארד ש"ח והן מעסיקות כ- 4,000 עובדים18 . מתחומי הפעילות של חברות בתחום הקריפטו , הבלוקצ'יי ן וה- WEB3 בישראל: פתרונות לחישוב וניהול תשלומי מס ה , ייצוג דיגיטלי של זכויות בעלות על נכסים בלתי מוחשיים (NFT ), השקעות ומסחר בנכסים דיגיטליים, פיתוח ארנקים דיגיטליים מאובטחים , פיתוח פתרונות לניהול סיכונים ייחודיים לתחום (סיכונים של הלבנת הון ומימון טרור, אב טחת מידע וסייבר, תפעול, פיננסיים והוכחת בעלות על נכסים דיגיטליים), פתרונות ביטוחי י ם, פיתוח ים לתחום הכלכלה המבוזרת 13 assets/cryptocurrencies/worldwide - https://www.statista.com/outlook/dmo/fintech/digital 14 2022 Global State of Crypto" ." crypto - of - https://www.gemini.com/state 15 תוכנה שקוד המקור שלה (מכלול פעולות התכ נות) פתוח לצפייה, לעריכת שינויים ולהפצה מחדש. 16 https://coinmarketcap.com/?page=88 17 דור חדש של אינטרנט שמאחוריו רעיון של שליטת ההמונים על פני שליטת חברות הענק באמצעות כלים של טכנולוגיות בלוקצ'יין ובינה מלאכותית (AI .) 18 "תעשיית הקריפטו בלוקצ'יין ו- WEB3 בישראל - דוח מצב , " פורום חברות הקריפטו, 5.7.23 . מיסוי מטבעות דיגיטליים5 2024 חשוון התשפ"ה | נובמבר מבקר המדינה דוח75 א- חלק שני | אוגוסט 2024 - 6 - מיסוי מטבעות דיגיטליים (DEFI )), אשראי והלוואות (הבטוחות בנכסים פיננסיים דיגיטליים ו פיתוח כלים לניהול ארגונים אוטונומיים מבוזרים (DAO ) 19 . כיום קיימות בשוק הקריפטו ברחבי העולם תוכנות לזיהוי נתיב המטבעות הדיגיטליים ה עוקבות אחר מעברים בין ארנק ים דיגיטליים על רשת הבלוקצ'יין, שכאמור כל העסקאות בה מתועדות ונשמרות (פעולות על רשת הבלוקצ'יין). עם זאת, יש עסקאות הנעשות ישירות בין שני צדדים (למשל, במזו מן) או בבורסות שהן מחוץ לרשת הבלוקצ'יין שלגביהן לא ניתן למצוא מידע מתועד ברשת הבלוקצ'יין . אתגרים במיסוי מטבעות דיגיטליים בשל אופייה האנונימי של הטכנולוגיה, כדי להתחקות אחר נתיב המטבעות הדיגיטליים ולקבוע את הכנסותיו של אדם מקריפטו שנסחר ב רשת הבלוקצ'יין יש לשייך את פרטי ה "מפתח ציבורי" ולזהות את בעל הארנק. אצל משתמש המנהל את השקעת ו באמצעות בורס ה למסחר ב קריפטו, זהות בעל החשבון והמפתחות הציבוריים שבבעלותו מזוהים בבורסה. בניסיון לקבוע את כללי המיסוי לגבי מטבעות דיגיטליים מבוזרים עולים אתגרים ר בים , חלקם מוכרים מתחומי מיסוי אחרים וחלקם ייחודיים. האתגרים נובעים הן בשל טכנולוגיית הניהול של המטבע הדיגיטלי, הן בשל הקושי לקבוע את שוויו לעיתים והן בשל היותו נכס בלתי מוחשי המועבר בין גורמים על פני הגלובוס כולו. להלן מפורטים כמה מהאתגרים והסיכונים העולים במיסוי הקריפטו: 1. אתגרים הנובעים מהטכנולוגיה: (א) רישום עסקאות מבוזר- אין גוף השולט, מדווח או אחראי על תשלום המס; (ב) פרטיות מובנית בטכנולוגיה לעומת שקיפות הנדרשת בדיווח; (ג) קושי לעקוב אחר נתיב המטבעות הדיגיטליים המועברים לעיתים בין כמה ארנקים; (ד) קושי להשיג תיעוד ( לעיתים בשל חלוף הזמן, נפילות של בורסות, א ו בדן ארנקים וכד ') ; (ה) קושי לעקוב אחר מודלים עסקיים ה משתנים במהירות ו מכשירים חדש ים ומורכבים שנוצרים בקצב מהיר; (ו) קושי בקביעת מקום הנכס החסר ממד פיזי; (ז) קושי בקביעת מקום הפקת ההכנסה. 2. )אתגרים בקביעת שווי לנכס: (א) נכס בלתי מוחשי; (ב נכס ששוויו נתון לתנודתיות רבה בזמן קצר ; (ג) השפעת שערי חליפין בעסקאות חוצות יבשות המערבות מטבעות פיאט ; (ד) קושי לאמת שווי ב עסקאות מחוץ לבורסה ; (ה) עסקאות בין צדדים קשורים על נכס ייחודי (דוגמת NFT); (ו) הענקת אסימונים המקנים זכות לנכס, שירות, רווחים או בעלות ששוויים טרם התגבש במועד ההענקה. 3. אתגרים הנובעים מביצוע עסקאות חוצות גבולות במשטרי מס השונים מהותית: (א) חוסר ודאות מיסויית; (ב) פוטנציאל למיסוי כפול; (ג) כר נוח לביצוע תכנוני מס; (ד) התייחסות שונה למכשירים שונים. 4. סיכונים הנובעים מהאנונימיות המקשה על איתור המשתמשים ולפיכך מאפשרת: (א) העלמת מיסים; (ב) הברחת הון; (ג) הלבנת הון; (ד) פעילות בלתי חוקית אחרת. התגברות על האתגרים במיסוי קריפטו יכולה להביא למימוש פוטנציאל גביית המיסים ברחבי העולם בגין הכנסות ממטבעו ת דיגיטליים , אשר צפוי להיות בהיקף כספי ניכר שישפיע על כלכלות בכל העולם. המחשה של פוטנציאל המיסוי בתחום הקריפטו בישראל ניתן למצוא בשומות ש נערכו במשרדי השומה השונים לגבי שני תיקים גדולים במיוחד - בתיק אחד נגבה מס של כ- 485 מיליון ש"ח , ו בתיק השני נגבה מס של כ- 130 .מיליון ש"ח 19 .שם מיסוי מטבעות דיגיטליים6 2024 חשוון התשפ"ה | נובמבר מבקר המדינה דוח75 א- חלק שני | אוגוסט 2024 - 7 - מיסוי מטבעות דיגיטליים אסדרה והסדרה אסדרה כללית בישראל בתחום הקריפטו ניצב קונפליקט מובנה בשאלת קידום האסדרה (הרגולציה) . אומנם בבסיס ו של עולם הקריפטו עומד ים האופי המבוזר, ה י עדר גורם שולט ומפקח ואנונימיות - הנפגעים ככל שהאסדרה בנושא הדוקה יותר - אולם ישנה הבנה שהכרת ם של גופים מאסדרים בקריפטו עשויה לתרום לייצוב השוק ובכך להפח י ת סיכונים למשתמשים ולהגביר את אמון הציבור20 . במשך השנים רבים מהגופים המאסדרים בישראל הוציאו פרסומים הנוגעים לסיכונים בתחום הקריפטו. מבין הסיכונים שעלו: תנודתיות חריגה, נזילות נמוכה, גניבה ואובדן ארנקים, הונאות ומניפולציות, אי-הגנת הפרטיות, הלבנת הון, אי-יציבות פיננסית מדינתית ואי-ודאות לגבי אופייה ה של אסדרה העתידית. שוק הקריפטו מעמיד אתגרים וסיכונים בממדים שונים למערכת הכלכלית והפיננסית ולציבור המשקיעים, אולם לצד זאת טמונות בחובו גם הזדמנו יות לצמיחת המשק, לקידום התחרות ולייעול מערכות התשלומים והשירותים הפיננסיים. מסגרת אסדרה המאפשרת ניהול מושכל של סיכונים היא הכרחית בראש ובראשונה למניעת נזקים פוטנציאליים למשקיעים ולמשק בכללותו אך גם למיצוי פוטנציאל ההזדמנויות של השוק בטווח הארוך21 . בתוך כך מסגרת אסדרה פשוטה, בהירה והוגנת תאפשר למדינה לממש את פוטנציאל המיסוי משוק הקריפטו ולהגדיל את הכנסותיה ממיסים. האסדרה בישראל מתאפיינת בריבוי מאסדרים וביזור תפקידים. כמה מאסדרים הקובעים הוראות באותו תחום יוצרים "מרחב אסדרה משותף" שבו עולה החשש מ בעיות הנגרמו ת מ חוסר תיאום בי ניהם. כך עלולות להיווצר חפיפות, דרישות כפולות ואף סתירות22 . אסדר ת תחום הקריפטו נוגעת לתחומים שונים ולפיכך נדרשת אסדרה במקביל מטעם כמה מאסדרים. חוסר התיאום מתבטא בראש ובראשונה בריבוי מונחים . רשות המיסים עוסקת בפרסומיה ובחוזרים מקצועיים מטעמה ב "אמצעי תשלום מבוזר ", "מטבע וירטואלי ו " "אסימונים דיגיטליים / מבוזרים/קריפטוגרפיים" ואילו רשות שוק ההון ורשל "ה עוסקות ב "מטבע וירטואלי ". בנק ישראל מתייחס לנכסים קריפטוגרפיים או נכסי קריפטו , רשות ני "ע מציינת בפרסומיה "נכס קריפטוגרפי " או "מטבע קריפטוגרפי " והצעה לתיקון חוק ניירות הערך שפורסמה לאחרונה השתמשה במונחים "נכס דיגיטלי ו " "נכס השקעה דיגיטלי " שנכללים בהגדרת "מכשיר פיננסי ". עלה כי אין אחידות בקרב המאסדרים וביניהם רשות המיסים, רשות שוק ההון, רשל"ה, רשות ני"ע ובנק ישראל בנוגע למטבעות הדיגיטליים, הן מבחינת הכינוי והן מ בחינת הגדרות יהם בכלל ולפי סוגיהם . מצב זה יוצר מורכבות ו חוסר ודאות אצל מחזיקי המטבעות . בתשובת רשות המיסים מ- 17.7.24 (להלן- )תשובת רשות המיסים נכתב ש במסגרת הליך האסדרה יש ניסיון לקבוע עד כמה שאפשר הגדרות אחידות לכל המאסדרים . בתשובת מ י נהל הכנסות המדינה מ- 15.7.24 נכתב ש ב דוח הכלכלנית הראשית, וכן ב נוסח החלטת הממשלה ש התקבלה, נעשה שימוש במונח ״נכס דיגיטלי״. השימוש במונח האמור, וכן בעקרונות 20 " ,רשות ניירות ערך הוועדה לבחינת אסדרה של הנפקת מטבעות קריפטוגרפיים מבוזרים לציבור דו"ח סופי ", 3.09 . 21 אגף הכלכלנית הראשית במשרד האוצר, "דוח אסדרת תחום הנכסים הדיגיט ליים, מפת דרכים למדיניות" , נובמבר 2022 . 22 " , מור גיא ( בישראל הרגולטורית במערכת יסוד ובעיות פערים דוח2021 ) , 6.7.23 . https://drive.google.com/file/d/1R8LltGFElLKKP-iGe12ve8Pi1HG3InwU/view מיסוי מטבעות דיגיטליים7 2024 חשוון התשפ"ה | נובמבר מבקר המדינה דוח75 א- חלק שני | אוגוסט 2024 - 8 - מיסוי מטבעות דיגיטליים להגדרת המונח, חשוב לצורך צמצום ארביטראז׳ פיקוחי23 וכן כדי להתאים ככל שניתן את ההגדרות והמונחים בתחום הנכסים הדיגיטליים בישראל לאלו של מדינות מפותחות אחרות. מומלץ כי בעת גיבוש כללי המיסוי וטרם פרסומם, תפעל רשות המיסים עם המאסדרים הרלוונטיים לרבות עם רשות שוק ההון, רשל"ה, רשות ני"ע ובנק ישראל לשם בחינ ה ו קביעה של הגדרות אחידות ככל האפשר לסוגי המטבעות הדיגיטליים ובכך לפשט את דרך הטיפול בהם . ניתן להיווכח ב התפתחות אסדרה בתחום הקריפטו בישראל, תחת המאסדרים השונים, משנת 2014 :. להלן פרסומים עיקריים רלוונטיים של מאסדרים בישראל בפברואר 2014 ,פורסמה מטעם בנק ישראל אגף שוק ההון, רשות המיסים, רשות ני"ע ורשל"ה הודעה שהזהירה כי מטבעות וירטואליים אינם "הילך חוקי" בשום מדינה וכי אין בשמם כדי להעיד על מעמדם כ"מטבע"24 . ר ש ו ת ה מ י ס י ם : מסוף שנת 2017 ובעיקר בשנת2018 יצאו כמה פרסומים של רשות המיסים לגבי כללי מיסוי בתחום הקריפטו. ר ש ו ת נ י " ע : במרץ 2018 פרסמה רשות ני"ע אזהרה נוספת לציבור המשקיעים מפני השקעה ב תחום ה מטבעות ה קריפטוגרפים. במרץ 2019 היא פרסמה דוח מסכם של ועדה פנימית שבחנה את התאמת האסדרה הקיימת לגבי הנפקת ניירות ערך להנפקות של מטבעות קריפטוגרפי י ם. ו הו עדה קבעה כי יש להחיל את האסדרה הקיימת ב התאמות מסוימות . בחודש אוגוסט 2023 פרסמה רשות "ע ני הצעה מעודכנת שבה כמה שינויים בדיני ניירות ערך בתחום הנכס ים הדיגיטליים, ובכלל זה הרחבתה של תשתית האסדר ה בעניין פעילות בורסה ומסלקה בנכסים דיגיטליים ו הוס פת תיקון עקיף לחוק איסור הלבנת הון המחיל את הוראותיו על בורסות של נכסים דיגיטליים. ר ש ו ת ש ו ק ה ה ו ן : בתפקידה כמפקחת על השירותים הפיננסיים היא המאסדר ת ו המפקח ת על נותני שירותים פיננסיים ( להלן - " נש פים) שאינם בנקים או גופים מוסדיים . כיום פועלים בישראל חמישה בעלי רישיון בתחום הנכסים הווירטואליים , מכוח רישיון שניתן להם על ידי רשות שוק ההון . רישיון זה מאפשר להם לבצע קנ י יה, מכירה והמרה של נכסים וירטואליים . רשות שוק ההון מפרסמת נהלים ו הוראות אשר נועדו לקבוע נורמות להתמודדות בעל הרישיון עם מגוון סיכונים אשר נגזרים מפעילות בנכסים השונים , לרבות לגבי פעילות בנכסים דיגטליים. ב פברואר 2023 פרסמה רשות שוק ההון אזהרה ל משקיעים מפני קבלת שירותים פיננסיים במטבעות וירטואליים מגופים לא מפוקחים ( שפועלים ללא רישיון מרשות שוק ההון)25 . ה ר ש ו ת ל א י ס ו ר ה ל ב נ ת ה ו ן ו מ י מ ו ן ט ר ו ר ( ר ש ל " ה ) : ב נובמבר 2021 - נכנס לתוקפו תיקון לצו איסור הלבנת הון26 החל על נותן שירותי אשראי ועל נותן שירות בנכס פיננסי27 . נקבעו בו הוראות מפורטות על העברה של נכסים פיננסיים במטבעות וירטואליים- בין השאר בנוגע לזיהוי לקוחות המבצעים פעילות במטבעות וירטואליים, פרטי דיווח ייחודיים ותסמינ ים ייחודיים לזיהוי פעולות חשודות בתחום. ב נ ק י ש ר א ל : בנובמבר 2022 נכנס לתוקפו תיקון להוראת ניהול בנקאי תקין 411 מטעם המפקח על הבנקים בדבר "ניהול סיכוני איסור הלבנת הון ואיסור מימון טרור " (להלן - נב"ת411 .) 23 .ארביטראז' הינו מונח משוק ההון המתאר מצב בו מנוצל פער במחיר נכס בין שווקים שונים למטרת רווח בנושא המתואר למעלה הכוונה היא לניצול הפער בהגדרות השונות בין הרגולטורים השונים בתוך המדינה וגם מחוצה לה. 24 ,בנק ישראל "הודעה בדבר סיכונים אפשר יים הטמונים במטבעות וירטואליים מבוזרים (דוגמת ביטקוין)" , 2.14 . 25 אתר רשות שוק ההון . https://www.gov.il/he/Departments/news/press_0034 . 26 צו איסור הלבנת הון ( חובות זיהוי, דיווח וניהול רישומים של נותני שירות בנכס פיננסי ונותני שירותי אשראי למניעת הלבנת הון ומימון טרור ), תשע"ח- 2018 . 27 הקדים לכך גם פרסום מסמך בנושא יישום גישה מבוססת סיכון בתחום הנכסים הווירטואליים , ביוני 2020 , שמטרתו לסייע לזהות פעולות להלבנת הון ומימון טרור שנעשו באמצעות נכסים וירטואליים. מיסוי מטבעות דיגיטליים8 2024 חשוון התשפ"ה | נובמבר מבקר המדינה דוח75 א- חלק שני | אוגוסט 2024 - 9 - מיסוי מטבעות דיגיטליים בין היתר נקבע בנב "ת 411 כי בנק אינו מורשה לאסור על קבלת כספי לקוח באופן גורף רק בשל היותם קשורים עם כספים שמקורם בנכסים וירטואליים28 . לאחר פרסום תיקון לנב"ת310 בנושא ניהול סיכונים, פרסם בנק ישראל בפברואר 2023 מכתב לתאגידים בנקאיים בנושא "עיסוק בנכסים קריפטוגרפיים פיננסי , ם" י ובו מוצגים סיכונים מרכזיים העולים מפעילות בנכסים אלו , ובהם סיכונים יציבותיים ; סיכונים פיננסיים ; ו סיכונים תפעוליים, לרבות סיכוני סייבר, סיכונים הנוגעים ל איסור הלבנת הון ו סיכונים ב היבטים צרכניים. במשך השנים יצא פרסום של בנק ישראל, הנוגע להנפקת מטבע דיגיטלי מדינתי יציב , כלומר מטבע דיגיטלי מפוקח ידי על המדינה (לא מבוזר ) שערכו צמוד לערך המטבע המדינתי . נכון למועד סיום הביקורת טרם הוחלט אם להנפיק מטבע "שקל דיגיטלי " בישראל ולעת עתה הוחלט להשהות את ההחלטה29 . א ג ף ה כ ל כ ל נ י ת ה ר א ש י ת ב מ ש ר ד ה א ו צ ר : בנובמבר 2022 התפרסם "דוח אסדרת תחום הנכסים הדיגיטליים, מפת דרכים למדיניות" (להלן - )דוח הכלכלנית הראשית30 . הדוח הוגש לבקשת שר האוצר דאז ובו נקבעו המלצות מדיניות ואופן יישו מן, חלק ן נקבעו בהחלטת ממשלה 204 מ- 24.2.23 )(כהצעת מחליטים31 . החלטת הממשלה ה טילה על שר האוצר לפרסם, בתוך 180 ימים מפרסום ההחלטה, תזכיר חוק לתיקון מספר חוקים המתייחסים לקשת ר ח בה של סוגיות בתחום המטבעות הדיגיטליים לגבי כל מאסדר ובתוך אלו גם תזכיר חוק לתיקון פקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א- 1961 (להלן - )הפקודה ולתיקון חוק מס ערך מוסף, התשל"ו- 1975 שיאפשר ודאות בסוגיות המיסוי. בינואר 2024 מסרו נציגי רשות המיסים כי הכנת תזכירים לתיקון פקוד ת מס הכנסה , לתיקון חוק ם" מע וניסוח חקיקת משנה שנדרשים בהחלטת ממשלה 204 מבוצעים בשיתוף מנהל הכנסות המדינה. בתשובת רשות המיסים נכתב שהרשות פועלת להעביר בחקיקה ראשית את כללי המיסוי של מקום הפקת ההכנסה ומקום הנכס ותפרסם תזכיר בנושא בקרוב. כמו כן, פועלת במקביל על ניסוח תזכירים לתיקון חקיקה משנית בסוגיות שונות כאמור בדוח הכלכלנית הראשית. בתשובת מינהל הכנסות המדינה נכתב שרשות המיסים, בתיא ום עם מינהל ה כ נסות המדינה באגף הכלכלן הראשי, פועל ת להשלים את תזכירי חקיקה ראשית וחקיקת משנה הנדרשים בעקבות החלטת הממשלה. בתשובת לשכת יועצי המס מ- 18.7.24 (להלן- )תשובת לשכת יועצי המס נכתב ש ה לשכ ה אינה שותפ ה בהליכי החקיקה האמורים, בניגוד למקרים אחרים ש בהם י וזמות חקיקה נעשו בשיתוף הלשכות או תוך קבלת הערות יהן . לשכת יועצי המס ציינה ש ברמה הכללית " הוכח ששיתוף הלשכות המקצועיות בהליכי חקיקה מייעל את ההליך עצמו, מונע ויכוחים מיותרים בוועדות הכנסת (בעיקר וועדת הכספים) ואף מביא נוסח מאוזן יותר של דבר החקיקה לאחר שנלקח ות בחשבון גם נקודות המבט של המגזר העסקי הפרטי ". 28 אם נותן השירות במטבעות וירטואליים שהינו צד לפעילות במטבעות וירטואליים קיבל רישיון מהממונה על רשות שוק ההון, ביטוח וחיסכון למתן שירות בנכס פיננסי בישראל בגין שירות במטבע הווירטוא לי. ראו להלן בפרק "תשלום המס". 29 "עקרונות לפעילות מטבעות יציבים , מסמך להערות הציבור ", בנק ישראל , פברואר 2023 . https://boi.org.il/media/lzipdzuh/%D7%A2%D7%A7%D7%A8%D7%95%D7%A0%D7%95 %D7%AA-%D7%9C%D7%A4%D7%A2%D7%99%D7%9C%D7%95%D7%AA- %D7%9E%D7%98%D7%91%D7%A2%D7%95%D7%AA- %D7%99%D7%A6%D7%99%D7%91%D7%99%D7%9D.pdf 30 שם, דוח אסדרת תחום הנכסים הדיגיטליים, מפת ד רכים למדיניות . 31 החלטת הממשלה204 ( 24.2.23 .) 2023 - https://www.gov.il/he/departments/policies/dec204 מיסוי מטבעות דיגיטליים9 2024 חשוון התשפ"ה | נובמבר מבקר המדינה דוח75 א- חלק שני | אוגוסט 2024 - 10 - מיסוי מטבעות דיגיטליים עלה כי ב מועד סיום הביקורת רשות המיסים י ומ נהל הכנסות המדינה טרם ה שלימו את ניסוח ה תזכיר ים לתיקון פקודת מס הכנסה וחוק ם" מע וניסוח חקיק ת משנ , ה ולפיכך אלו לא פורסמו על ידי שר האוצר, ש אף הזמן שהוקצב לכך בהחלטת ה ממשלה 204 מפברואר2023 עבר באוגוסט 2023 . על שר האוצר , בתאום עם רשות המיסים ומ י נהל הכנסות המדינה לפעול להשל מת הכנת תזכיר החוק וניסוח חקיקת המשנה המעג נים את כללי המיסוי בתחום הקריפטו בהתאם להחלטת ה ממשלה 204 . זאת כדי לאפשר את פרסומם של הכללים, דבר שייצור בהירות וודאות מיסויית למחזיקי הקריפטו. אסדרת כללי המיסוי בעולם גישת המאסדרים במדינות בעולם לתחום ה קריפטו אינה אחידה . בחלוף הזמן מת בהרים העמדות, ההבדלים והקווים המשותפים בגישות שנקבעו ל מיסוי תחום הקריפטו . רשות המיסים שאבה את ההשראה לקביעת האסדרה בתחום בעיקר מארצות הברית ומבריטניה. משנת 2023 חלה התפתחות באסדר ה ב תחום הקריפטו במדינות מפותחות בעולם כמדינות האיחוד האירופי, ארצות הברית ובריטניה באופן נרחב ובכלל זה התפתחות ב א סדרת כללי המיסוי על קריפטו. ה א י ח ו ד ה א י ר ו פ י : במאי 2023 אישר האיחוד האירופי את חוקMICA ( Markets in Crypto- Assets) ש על לח מדינות החברות באיחוד האירופי ו על כל גורם המבקש ל הנפיק נכסי קריפטו או ל תת שירות ב קריפטו בתחומי האיחוד האירופי . הוראות החוק ייכנסו לתוקף בשלבים מיוני 2024 . החוק עוסק בטווח ר חב של סוגיות בתחום, והוא חלק מחקיקה רחבה יותר המכסה נושאים משיקים נוספים . החקיקה כוללת הגדרות רחבות כדי שיכללו כמה שיותר סוגים של נכסי קריפטו ובלי שיפגרו אחר ההתפתחות המהירה של הטכנולוגיה. החקיקה מחייבת חברות לפעול תחת רישוי המותנה, בין השאר, בהוכחת קיום מנגנונים לניהול סיכונים בכספי הלקוחות ולמניעה ואיתור של הלבנת הון. בחקיקה נלווית נקבעה החמרה של חובת הזיהוי בביצוע פעולות בקריפטו. חוק MICA קובע כי קריפטו שהוא "מכשיר פיננסי" ייכנס תחת החקיקה הקיימת לגבי מכשירים פיננסיים וקובע כיצד להתייחס לשאר נכסי הקרי פטו, ובהם יוטיליטי טוקן ומטבעות יציבים. החקיקה אינה עוסקת ב- DEFI ולא ב- NFT, אלו עתידים לקבל התייחסות מיוחדת נפרדת32 . שיעורי המס אינם קבועים בחקיקה החדשה וכל מדינה באיחוד האירופי קובעת אותם בנפרד. מדובר בהסדרה רחבה שתחול במדינות רבות ועל סוגיות רבות , ש תייצר ודאות מיסויית גבוהה יחסית ותפחית חסמים וסיכונים. ב ר י ט נ י ה : ב- 2023 פרסמה רשות המיסים של הממלכה (HMRC ) הצעה לכללי מיסוי לקריפטו שכוללים החלת כללי מיסוי קיימים וחקיקה חדשה לחלק מהמכשירים הפיננסיים. בתוך כך קבעה מדיניות ברורה גם בנוגע למכשירים פיננסיים ייחודיים לקריפטו ובהם DEFI . בנובמבר2023 אושר בבריטניה חוק להפעלת "ארגז חול רגולטורי" ה מאפשר ל חברות טכנולו גיה שעומדות בתנאים שנקבעו, ליהנו ת מהקלות באסדרה בתקופת פיתוח הטכנולוגיה, גם בתחום הקריפטו. עקרונות המיסוי שקבעה בריטניה בתחום הקריפטו תרמו לוודאות המיסויית ומדיניותה מעודדת פעילות של חברות קריפטו בתחומה . א ר צ ו ת ה ב ר י ת : במרץ 2022, בצו נשיאותי "להבטחת ההתפתחו ת האחראית של הנכסים הדיגיטליים"33 , הצהירה ארצות הברית על כוונתה למצ ב את ארצות הברית כמובילה בתחום הנכסים הדיגיטל י ים בעולם באמצעות קידום אסדרה המעודדת חדשנות לצד ניהול אחראי של 32 mica - assets - crypto - in - markets - is - https://learncrypto.com/feed/articles/what 33 - order - actions/2022/03/09/executive - room/presidential - https://www.whitehouse.gov/briefing on-ensuring-responsible-development-of-digital-assets / מיסוי מטבעות דיגיטליים10 2024 חשוון התשפ"ה | נובמבר מבקר המדינה דוח75 א- חלק שני | אוגוסט 2024 - 11 - מיסוי מטבעות דיגיטליים הסיכונים. בספטמבר 2022 פרסם הבית הלבן את המסגרת לתוכניתו להחלת אסדרה על שוק הקרי פטו34 . האסדרה המוצעת מבקשת ככל הניתן להכפיף את תחום הקריפטו לאסדרה ההדוקה שבתחום ניירות הערך. כמו במיסוי ניירות ערך בארצות הברית, המיסוי נקבע לפי תקופת ההחזקה, והחזקה לטווח של מעל 12 ,חודשים תזכה בשיעור מס נמוך יותר. גם בארצות הברית כמו באיחוד האירופי, שיעו רי המס נקבעים בכל מדינה בנפרד. בינואר 2024 הודיעה ה- SEC )(גוף אמריקאי המקביל לרשות ני"ע כי היא מאשרת להשקיע במטבעות ביטקוין דרך קרן סל העוקבת אחר השווי של ה ביטקוין (ETF ). קרן זו יכולה להחזיק באופן ישיר או באמצעות צד ג' במטבעות ביטקוין35 . מהלך זה מאפשר להנגיש את ההשקעה בביטקוין לציבור רחב יותר תחת הגנות של גורם מפקח בתחום שבו האסדרה כבר קיימת (ני"ע) ובתוך כך צפויים להכנס למעגל המשקיעים גם הגופים המוסדיים. בד בבד עם התקדמות האסדרה ובניסיון לייצר גבולות לאופן השימוש הרצוי מבחינת המדינה, מדינות נוטות לאכוף יותר הפרות בתחום זה. האסדרה מאפשרת לתעשייה לפעול אך מפעילה לחץ למניעת שימוש לרעה ב קריפטו ופועלת לחשוף הטעיות ופעולות לא לגיטימיות תוך קביעת סנקציות של קנסות, איסור מסחר והטלת חובות גילוי. הדבר ניכר ביתר שאת באר צות הברית, ש , בה מפרסום המסגרת להחלת אסדרה, הג ישה ה- SEC תביעות לבתי המשפט נגד בורסות קריפטו בולטות בעולם בשל פע ו לות בני ירות ערך שלא נרשמו, פעילות ללא רישוי ואף ב של הונאה והטעי ת י צרכנים. ב מטרה לגבות מס אמת ובתוך כך להימנע מהטלת מס כפול על הנישום, נקבעו אמנות בילטראליות והאמנה המולטילטרלית (MLI ) 36, אך א ין הן מ תייחסות ספציפית לקריפטו ונראה כי כך יהיה כל עוד לא תושלם החקיקה הפנימית במדינות. י ש ר א ל ל ע ו מ ת ה ע ו ל ם : דוח הכלכלנית הראשית מנובמבר 2022 מציג השוואה בין ישראל ובין כמה מדינות בעולם בנוגע לשלב שב ו הן מצויות מבחינת התפתחות האסדרה והפעילות בתחום הנכסים הדיגיטליים37 . המדינות שנבחנו הן: ישראל, ארצות הברית, בריטניה, קנדה, גרמניה ופינלנד. הדוח מציג את ישראל כמי שהתקדמה ונכנסה לשלב 2 (מתוך4), ו מקדימות אותה גרמניה, קנדה ובריטניה ועומדות לצידה ארצות הברית ופינלנד . התקדמות בשלבים משמעותה גיבוש חקיקה ו מדיניות עבו ר הנפקה וסחר במכשירים פיננסיים מבוססי קריפטו וכן הסדרת נושא ה"מטבעות היציבים"38 . בישראל, כמו במדינות רבות אחרות, מתגבשת אסדרה בתחום הקריפטו, הנמצאת על הרצף של גישת אסדרה כשבקצותיה מדינות שקבעו את הקריפטו כהילך חוקי במדינתן לצד המטבע המדינתי (למשל אל-סלבדור ) ועד מדינות שאסרו על סחר בקריפטו בשטחן (למשל סין). כאמור , מסוף שנת 2022 ולאורך שנת2023 וכן ב תחילת שנת 2024 חלה התפתחות של ממש באסדרת תחום הקריפטו בבריטניה, באיחוד האירופי ובארצות הברית. גורמים בשוק הקריפטו הציגו בפני צוות הביקורת את החשיבות הרבה של האסדרה עבור החברות הפועלות בתחום. בעוד כיום חברות השוקלות אם לפעול במדינות אלו, יודעות טוב יותר אם זה המקום הנכון עבורן לפעול ומה חשיפת המס שלהן ויכ ולות בהתאם לקבל החלטה, מתקיים בישראל מצב של "ישיבה על הגדר" ואף הוצאת משאבים מישראל בשל אסדרה קיימת מחמירה , חוסר ודאות וציפייה 34 - white - sheet - releases/2022/09/16/fact - room/statements - https://www.whitehouse.gov/briefing house-releases-first-ever-comprehensive-framework-for-responsible-development-of-digital- assets / 35 באוקטובר2021 ה- SEC אישר להנפיק תעודות סל העוקבות אחר חוזים עתידיים על מחיר הביטקוין (הסכם למכירת נכס במועד עתידי אם יגיע למחיר שנקבע), ללא החזקה ישירה בביטק וין. 36 רשימה של כללי חלוקת מס כ שכל שתי מדינות מחליטות אילו סעיפים ממנה יחולו ביניהן . 37 .דוח הכלכלנית הראשית 38 מטבע יציב הוא מטבע דיגיטלי שפועל על גבי תשתית טכנולוגית וערכו יציב לעומת מטבעות דיגיטליים שאינם יציבים בהגדרתם ונוטים יותר לתנודתיות. לדוגמא: מ טבע דיגיטלי הצמוד לערך הדולר. מיסוי מטבעות דיגיטליים11 2024 חשוון התשפ"ה | נובמבר מבקר המדינה דוח75 א- חלק שני | אוגוסט 2024 - 12 - מיסוי מטבעות דיגיטליים להתאמות שיאפשרו לחברות לפעול מישראל תוך ניצול ההון האנושי המקומי , הרחבת הפעילות בישראל , משיכת משקיעים , רישום הכנסות בישראל ותשלום מיסים בישראל . מ כיוון שמדינות האיחוד האירופי ובריטניה מציעות אסדרה ברורה ולעיתים מקילה יותר מזו של ישראל וכיוון שהן קרובות גאוגרפית לישראל , יחידים, חברות ויזמים עשויים להעדיף לפעול במדינות אלו וליהנו ת מוודאות באסדרה בכלל ו ב מיסוי בפרט. עלול להיות לכך מחיר וא של בדן פוטנציאלי של הכנסות וכספי מיסים, א ו בדן משרות ו אף א ו בדן ההובלה כמדינה חדשנית כש חברות יחליט ו שלא לפעול בישראל39 . עלה שאסדרת תחום הקריפטו בישראל טרם הושלמה . מנגד לאחרונה מדינות האיחוד האירופי, אר צות הב רית ובריטניה קידמו מאוד אסדרה . כזו חוסר ודאות בנוגע לאסדרה פוגע ביכולת חברות ויחידים לפעול בישראל ו , לדברי גורמים בשוק הקריפטו עלול להביא לה סטת הפעילות למדינות אחרות. בתשובת רשות המיסים נכתב ש ה רשות פרסמה את עמדותיה בתחום משנת 2017 וממשיכה להיות מה גופים ה מוביל ים בתחום . העקרונות לחקיקה בתחום פורסמו בנובמבר 2022 במסגרת דוח שנכתב בשיתוף פעולה בין רשות המ י סים ובין הכלכלנית הראשית. רשות המ י סים הוסיפה כי היא משתתפת בפאנלים מקצועיים רבים בתחום הקריפטו , וכי לשכת רואי החשבון ולשכת עורכי הדין וכן נציגי רשות המ י סים מהמחלקה למיסוי בי ן- לאומי חברים בקבוצת מומחים העוסקת בתחום המיסוי הקריפטוגרפי מטעם ארגון ה- OECD . בתשובת רשות החדשנות מ- 7.7.24 (להלן- תשובת רשות החדשנות) נכתב שקיומם של חסמים ם גור לזליגת היכולות והידע שקיימים ב ישראל למקומות וסביבות מאפשרות יותר . רשות החדשנות הוסיפה ש חשוב לציין כי לא פחות מפתרון הבעיה חשובה גם המהירות שב ה הדבר נעשה , מאחר ש ראשוניות יוצרת פוטנציאל להפוך ל מרכז (HUB ) משמעותי שימשיך להוביל באותו תחום טכנולוגי גם בהמשך הדרך . לכן מדינות שמשכילות לפעול ראשונות בצורה חכמה , יעילה ומהירה מושכות אליהן חברות וקרנות רבות. נראה שישראל , כמובילה ביכולות טכנולוגיות , יכולה להפוך למובילה בתחום זה אם תשכיל ליישם תנאים נוחים במהרה. מומלץ שרשות המיסים תפעל עם המאסדרים הרלוונט ים י לקידום האסדר ה הכוללת ולקביעת הסדרה בחקיקה בתחום המס על הכנסות מ פעילות ב קריפטו , תוך בחינת פעולות אסדרה שנעשו במדינות מפותחות אחרות, לשם מימוש פוטנציאל שוק הקריפטו לצמיחה ולהגדלת הכנסות המדינה י ממ סים. בתשובת רשות המיסים נכתב שה רשות פ ועלת להעביר בחקיקה ראשית את כללי המיסוי של מקום הפקת ההכנסה ומקום הנכס ותפרסם תזכיר בנושא בקרוב. כמו כן, פועלת במקביל על ניסוח תזכירים לתיקון חקיקה משנית בסוגיות שונות כאמור בדוח הכלכלנית הראשית. 39 ,""האם בריטניה תהפוך לקריפטו ניישן איגוד הביטקוין הישראלי , פודקאסט " אנשי הביטקוין ", 4.7.23 . https://bitcoin.org.il/podcast/%D7%90%D7%93%D7%9D- %D7%91%D7%A0%D7%99%D7%95%D7%9F- %D7%91%D7%A8%D7%99%D7%98%D7%A0%D7%99%D7%94 מיסוי מטבעות דיגיטליים12 2024 חשוון התשפ"ה | נובמבר מבקר המדינה דוח75 א- חלק שני | אוגוסט 2024 - 13 - מיסוי מטבעות דיגיטליים קביעה ו התאמ ה של כללי המיסוי בישראל כללי מיסוי מטבעות דיגיטליים שפורסמו רשות המיסים החלה לפרסם את עמדותיה בעניין מיסוי קריפטו מסוף שנת 2017 , ו להלן פירוט ם. תרשים 3 :כללי מיסוי בתחום הקריפטו שפרסמה רשות המיסים בישראל ה מקור: אתר רשות המיסים. התרשים מראה כי משנת 2017 ועד תום שנת2023 פרסמה רשות המיסים שמונה מסמכים המפרטים כללי מיסוי בתחום הקריפטו. מסקירת הפרסומים הללו עולה כי כל כללי המיסוי שנקבעו בין השנים 2017 - 2023 לא עוגנו בחקיקה ולפיכך במקרים מסוימים אין ודאות שהכללים מחייב ים את הנישומים , ולעיתים נותרים פתחים נרחבים ל תכנוני מס והתחמקות ממס . בתשובת רשות המיסים נכתב ש עמדת ה הובעה ב פרסו מים אלה . רשות המיסים הוסיפה ש כעת, במסגרת תזכיר החוק , עמדות יה מובהרות , וכן נעשית חקיקה כדי להקל על ציבור הנישומים. מומלץ כי רשות המיסים ת קדם את עדכון כללי המיסוי בחקיקה ותפעל ל קדם קביעת כללי מיסוי בסוגיות נוספ ות בתחום בדרך זו, כדי לחזק את מעמדם ואת יכול תה של רשות המיסים לאכוף את יישומם. להלן תמצית ה פרסומי ם של רשות המיסים בנושא הקריפטו: עמדה חייבת בדיווח 32/2017 מיסוי "מטבעות וירטואליים "40 - מטבע קריפטו נכלל בהגדרת "נכס" בסעיף88 לפקודה ואין הוא "מטבע" או "מטבע חוץ" כהגדרתם בחוק בנק ישראל. בהתאם לכך, ככלל, מכירת מטבע קריפטו היא אירוע מס החייב במס ותסווג כרווח הון מכוח חלק ה' לפקודה, ואם פעילות מכירת מטבעות קריפטו מ גיעה לכדי "עסק", ב ו חי במס יהיה מכוח חלק ב' לפקודה. ההפרש בין התמורה במכירה לבין מחיר הרכישה לא י י חשב כהפרשי הצמדה או כהפרשי שער. בשנת 2016 הגיע לפתחו של בית המשפט ערעור על שומת מס הכנסה שנקבעה בעניין קופל41 . הנישום רכש קריפטו ומימש אותו לאחר תקופה ונבעה לו הכנסה מעליית ערכו. הנישום טען כי מדובר בהפרשי שער על מטבע הפטורים ממס42 ", ואילו הרשות טענה כי מדובר ב נכס"43 . בית 40 עמדה חייבת בדיווח91/2021 .החליפה עמדה זו 41 )ע"מ (מרכז16 - 05 - 11503 נועם קופל נ' פקיד שומה רחובות (פורסם במאגר ממוחשב, 19.5.19 .) 42 בהתאם לסעיף9( 13 .) לפקודה 43 לפי הגדרתו ב סעיף 88 לפקוד ה. מיסוי מטבעות דיגיטליים13 2024 חשוון התשפ"ה | נובמבר מבקר המדינה דוח75 א- חלק שני | אוגוסט 2024 - 14 - מיסוי מטבעות דיגיטליים המשפט קיבל את עמדתה של רשות המיסים. עמדה זו הובאה בחוזר 5/2018 (ראו להלן) עוד בטרם פורסמה הפסיקה. עד מועד סיום הביקורת לא נקבעה פסיקה סותרת. חוזר מס הכנסה 5/2018 - " מיסוי פעילות באמצעי תשלום מבוזר (המכונים: 'מטבעות )'וירטואלים " (להל ן - חוזר5/2018 ) - .ככלל, מכירת מטבע דיגיטלי תסווג כרווח הון בחוזר נכתב כי תשלום באמצעות קריפטו עבור נכס או שירות ייחשב מכירה. פעילות "כרייה" תתחייב כהכנסה עסקית. הכנס ה מ קריפטו שאינה מגיעה לכדי עסק - לא תחו ב יב מע"ם , ומי שפעילותו מגיעה לכדי עסק יסווג ויירשם ם" מע ב כ"מוסד כספי" על כל המשתמע מכך לרבות תשלום מס רווח ו מס שכר. עוד נקבע בחוזר כי על אדם המדווח על מכירת מטבעות קריפטו לשמור מסמכים להוכחה כי ההכנסות המדווחות הן אכן ממכירת מטבעות קריפטו ככל שיידרש להנחת דעתו של פקיד השומה. בינואר 2024 דן בית המשפט המחו זי44 ,לראשונה בסוגיית סיווג הכנסה מקריפטו כהכנסה עסקית ולראשונה הובאה פרשנות של "מבחני העסק" לגבי פעילות בקריפטו45 . כחלק מסוגיות רבות שנדונו בדיון בתיק הפלילי של הנישום, נקבע כי פעילותו של הנישום בקריפטו מגיעה לכדי עסק. י וער ש ההליך המשפטי האמור עדיין מאפשר הגשת ערעור . בפ סק דין בעניין י.ג.מ46 נקבע כי חברה שכל פעילות המסחר שלה בני"ע היא מתוך כספי הנוסטרו47 שלה ושאינה מנהלת השקעות בכספי לקוחות ועבורם, לא תיחשב מוסד כספי. פ סיקה זו, שעליה רשות המיסים לא ערערה, עשויה להיות רלוונטית גם במקרה של חברות קריפטו הפועלות באופן דומה. חוזר מס הכנסה 7/2018 " ICO - הנפקת ' אסימונים דיגיטליים ' למתן ש ירותים ו/או מוצרים ( בפיתוחUtility Tokens )" (להלן- חוזר7/2018 ) - בחוזר זה פורטה ההסדרה לגבי יוטיליטי טוקן (ללא התייחסות ל סקיוריטי טוקן ). נקבע מתי מתגבש אירוע מס ובאיזה מס יתחייב בהפרדה בין החברה המנפיקה (מעניקה את הטוקנים) ובין מקבלי הטוקנים בחלוקה למשקי עים/משתמשים ולעובדים/יועצים. החלטת מיסוי 209/18 - " אופן רישום תקבולים המתקבלים באסימונים מבוזרים - החלטת מיסוי בהסכם " - החלטה זו קובעת כי עסקאות שבהן התמורה משולמת באמצעות קריפטו ייחשבו .לצורכי מס כ"עסקת חליפין" (עסקת ברטר) לפי שווי הנכסים המוחלפים במועד העסקה בהחלטת המיסוי נקבע כיצד יש לרשום את שווי ההכנסה ומועד ההכרה בהכנסה. החלטת מיסוי 6886/18 - בהחלטה זו נקבע כי חברה ה עוסקת בפיתוח תוכנה לניהול השקעות ב קריפטו שקניינה הרוחני (IP ) בישראל והכנסותיה נובעות ממתן זכות שימוש בתוכנה (לא מסחר בקריפטו) זכאית להטבות מס מכוח החוק לעידוד השקעו ת הון. בשנת 2021 פורסמה עמדה חייבת בדיווח 2021 91/ - " המרה של אמצעי תשלום מבוזרים ( המכונים "מטבעות וירטואליים ") (להלן - עמדה91/2021 ) - שם נקבע כי גם החלפת מטבע אחד באחר .(החלפת אלטים) היא אירוע מכירה החייב במס ב- 6.3.22 פורסם מכתב סמנכ"ל לעניינים מקצועיים לציבור הנישומים והמייצגים בעניין " מיסוי נכ סים דיגיטליים מסוג NFT " - לפי מכתב זה מכירת NFT היא אירוע שחייב במס על פי העקרונות שנקבעו ב חוזר 5/2018 . ב- 31.12.23 פורסם " נוהל הוראת שעה לקבלת כספי מיסים בשל רווח מ מימוש אמצעי תשלום מבוזר " (להלן - )נוהל תשלום מס דרך בנק ישראל - בנוהל זה הוסדר תהליך עבודה ובדיקות שיאפשרו לגבות כספי מיסים הנובעים מפעילות של יחידים במטבעות דיגיטליים לחשבון הבנק של 44 ת"פ (תל אביב- )יפו19 - 06 - 24518 מדינת ישראל נ' ארז שמואלי (פורסם במאגר ממוחשב, 4.1.24 .) 45 ."ראו להלן בפרק "קביעת והתאמת כללי המיסוי 46 ע"מ18 - 04 - 54320 י.ג.מ. השקעות בע"מ נ' רשות המיסים (פורסם במאגר ממוחשב , 2.8.21 ). 47 חשבון נוסטרו הוא חשבון בנק אשר בו מנוהל תיק ההשקעות של חברה, המנהלת גם כספים עבור לקוחות אחרים. באמצעות חשבון כזה מבצעת החברה פעולות קניה ומכירה של ניירות ערך עבור עצמה. מיסוי מטבעות דיגיטליים14 2024 חשוון התשפ"ה | נובמבר מבקר המדינה דוח75 א- חלק שני | אוגוסט 2024 - 15 - מיסוי מטבעות דיגיטליים רשות המיסים המתנהל בבנק ישראל , במקרה שבו מערכת הבנקאות המסחרית בישראל סיר בה לקבל את הכספים לחשבון הבנק. בינואר 2023 דחה בית המשפט העליון ערעור על החלטת בית המשפט המחוזי בתל אביב ו פסק כי סירובו של בנק שלא לאפשר ללקוחות להפקיד את רווחיהם אך משום שהם נובעים מ מטבעות דיגיטליים וא ה סירוב לא סביר. כמה פסקי הדין העוסקים בקושי לפתוח חשבונות, לבצע פעולות ולהכניס כספים שמקורם בקריפטו אל הבנקים המסחריים בישראל, אף שאינם מופנים כנגד רשות המיסים, היו נדבך חשוב בקידום המתווה שנכלל בנוהל תשלום מס דרך בנק ישראל48 . להלן בלוח 1 מובא ריכוז כללי מיסוי ישיר ועקיף שנקבעו ל הכנסות ורווחים מקריפטו : לוח 1 : כללי מיסוי ישיר ועקיף שנקבעו ע ל הכנסות ורווחים מקריפטו סיווג מיסוי ישיר מיסוי עקיף הפעילות לא מגיעה לכדי עסק יחיד- מס רווח הון אין מע"ם חבר בני אדם- מס חברות הפעילות מגיעה לכדי עסק יחיד - מס שולי מוסד כספי ( מס רווח ומס שכר ) או עוסק ( )ם" מע חבר בני אדם - מס חברות כרייה יחיד- מס שולי עוסק - מע"ם חבר בני אדם - מס חברות על פי נתוני רשות המיסים , בעיבוד משרד מבקר המדינה. מהלוח עולה כי רווחים מקריפטו מחויבים במיסוי ישיר כמו נכסים אחרים, ואילו בנוגע להטלת מיסוי עקיף על ההכנסות נעשתה התאמה שלפיה פעילות בקריפטו המגיעה לכדי עסק תגדיר את הסוחר כמוסד כספי. עוד נקבע אופן המיסוי לפעילות חדשה של כריית הקריפטו, שתתחייב במיסוי ישיר כפ עילות המגיעה לכדי עסק (מס שולי או מס חברות) וב ם" מע כפעילותו של עוסק. עלה כי רשות המיסים החלה לפרסם כללי מיסוי בתחום הקריפטו בסוף שנת 2017 ו עקב כך הייתה ישראל אחת המדינות הראשונות שעשו ו . כן אולם מ שנת 2018 הוציאה רשות המיסים שלושה פרסומים בלבד בתחום מיסוי ק ריפטו ולא פעלה לבצע התאמות נדרשות . זאת למרות התפתחות של ממש בתחום הקריפטו , למשל במגוון המכשירים הפיננסיים המתבססים על טכנולוגיית הבלוקצ'יין, ובכך הוסיפה על חוסר הוודאות המיסויית. בתשובת רשות המיסים נכתב ש הפרסומים אשר נעשו על יד ה במשך השנים הבהירו את עמדתה ויצרו ודאות מסויית לציבור הנישומים. רשות המ י סים הוסיפה כי היא מפרסמת את עמדתה כאשר היא רואה צורך בכך , ללא תלות בכמות הפרסומים שפורסמו באותו נושא. משרד מבקר המדינה מעיר כי מיעוט הפרסומים בנושא זה בולט בייחוד נוכח ההתפתחויות המשמעותיו ת שחלות בתחום. יתר על כן, תשוב ת הרשות אינה עולה בקנה אחד עם דוח הכלכלנית הראשית מנובמבר 2022 , בו ש נכתב בנוגע ל המלצות ליישום מהלכי מדיניות בהקשרי תשלום מי סים " כי במטרה להפחית אי- ודאות בעניין תשלום מסים, מוצע לפעול לקידום פשטות וודאות ליחידים ולחברות בחישוב המס " ביחס למספר נושאים . המלצות דוח הכלכלנית הראשית נכללו ב החלטת ה ממשלה 204 , הכוללת הוראה להמצאת תזכירים לתיקון ח קיקת מס ראשית והוספת חקיקה משנית , בהתאם למוצע בדוח הכלכלנית הראשית. מומלץ שרשות המיסים תקבע מדיניות מיסוי מעודכנת בתחום הקריפטו ותפעל לקדמה בחקיקה לשם יצירת ודאות מיסויית. 48 ."ראו להלן בפרק "תשלום המס מיסוי מטבעות דיגיטליים15 2024 חשוון התשפ"ה | נובמבר מבקר המדינה דוח75 א- חלק שני | אוגוסט 2024 - 16 - מיסוי מטבעות דיגיטליים כללי מיסוי מטבעות דיגיטליים שלא נקבעו או שלא הותאמו לצד מאפיינים הדומים לתחומי מסחר ונכסים אחרים , למסחר ב מטבעות דיגיטליים מאפיינים ייחודיים המעמידים אתגרים בדרך לקביעת כללי מיסוי מתאימים . חוסר האחידות בהתייחסות ן של מדינות לקריפטו וכללי מיסוי שונים מדגישים את החשיבות שבקביעת מדיניות מיסוי ברורה בישראל שתאפשר ודאות מיסויית. בשל מאפייני התחום וקצב השינויים והחדשנות שבו, ככל שעובר הזמן מתברר שההסדרה הקיימת אינה שלמה ומותירה חוסר ודאות מיסו ו ית י "שטחים אפורים" הנתונים לפרשנות ולתכנוני מס המפחיתים את חבות המס בישראל באופן הפוגע בציבור הנישומים והמייצגים ובעבודת ה של רשות המיסים. פרק זה יעסוק בחלק מ"השטחים האפורים" המהותיים לקביעת חובת הדיווח, אופן הדיווח, קביעת המס וחישובו ותוך חלוקת הסוגיות הרלוונ טיות למטבע דיגיטלי שנעשה בו שימוש לצורכי השקעה ומסחר, למטבע דיגיטלי המשמש אמצעי תשלום וכן לסוגיות העולות בנוגע למכשירים חדשים שנוצרים על גבי הבלוקצ'יין ואין אליהם התייחסות בכללי המיסוי הקיימים. מ ט ב ע ד י ג י ט ל י כ נ כ ס ל ה ש ק ע ה א ו ל מ ס ח ר מ ק ו ם ה פ ק ת ה ה כ נ ס ה ו מ ק ו ם ה נ כ ס- שיטת ה מיסוי ה פרסונאלית , הנהוגה בישראל משנת 2003 , קובעת כי תושב ישראל חייב במס בישראל על הכנסותיו בכל העולם. תושב חוץ חייב במס על הכנסותיו על בסיס טריטוריאלי, ובישראל הוא חייב במס רק על הכנסה שהופקה בישראל או על רווח הון שהפקתו או צמיחתו בישראל (לרבות נ כס שנמצא בישראל או שמהווה זכות לנכס בישראל). סעיף 4א לפקודה קובע לגבי כל מקור הכנסה מה י י קבע כ " מקום הפקת ההכנסה ו ", סעיף 89 ()(ב3 ) לפקודה קובע באילו מקרים מקום הפקתו או צמיחתו של רווח הון יהיה בישראל . חוזר 5/2018 .קבע כי סעיפים אלו יחולו גם על הכנסה ממטבעות דיגיטליים מטבע דיגיטלי הוא נכס בלתי מוחשי ומרבית המטבעות הדיגיטליים אינם מייצגים נכס מסוים ובשל כך קשה לייחס ל הם מיקום ספציפי ואף קשה ל קבוע ם שה זכות לנכס של מדינה מסוימת , ולפיכך קשה לקבוע לפי כללי המיסוי הקיימים את מקום הנכס. פעולות במטבעות דיגיטליים מתנהלות על גבי רשת הבלוקצ'יין , המתפרסת על רשת מחשבים במקומות רבים בעולם , ש היא חסרת כ נו חות פיזית ואין לה גורם מפקח אלא מנוהלת באופן מבוזר על ידי משתמשים מכל העולם. תשובות שונות יכולות להינתן ל שאלה מהו מק ום הפקת ההכנסה - האם היכן שהתאגדה הבורסה ש בה נסחרים המטבעות הדיגיטליים ? האם במדינה ש בה שהה הנישום בעת ביצוע העסקה ? או האם לפי תושבות הנישום ? לקביעת מקום הנכס ומקום הפקת ההכנסה חשיבות בדין הפנימי, ויש בה כדי להשפיע אף בסוגיות נוספות בתחום שנוגעות לחלוקת נת ח המס בין מדינות ובחישוב ניכויים וזיכויים המתהווים במקרים שבהם התושבות, מקום הפקת ההכנסה ומיקום הנכס אינם בהירים. העניין מורכב עוד יותר על רקע חוסר הבהירות הקיימת כבר שנים רבות לעניין קביעת מקום מושבם של יחידים וחברות. בנובמבר 2021 פורסם דוח המסכם עבודה של ועדה משותפת לגורמים מרשות המיסים, מאגף הכלכלן הראשי במשרד האוצר ומהלשכות המקצועיות המבקש לייצר פשטות וודאות מיסויית בקביעת מדינת התושבות, במסגרת "הרפורמה במיסוי בינלאומי"49 . נכון למועד סיום הביקורת לא עוגנו מסקנות הדוח ב חקיקה. 49 "דו"ח הוועדה לרפורמה במיסוי בין-לאומי , " רשות המיסים , נובמבר 2021 . https://www.gov.il/BlobFolder/reports/committees-reports/he/IncomeTax_intanational- tax211121.pdf . מיסוי מטבעות דיגיטליים16 2024 חשוון התשפ"ה | נובמבר מבקר המדינה דוח75 א- חלק שני | אוגוסט 2024 - 17 - מיסוי מטבעות דיגיטליים בנובמבר 2022 נקבע ב דוח הכלכלנית הראשית כי מומלץ לקבוע מדיניות לפיה מקום הפקת הכנסה פירותית ממימוש מטבעות קריפטו יי קבע לפי תושבות , ולגבי הכנסה הונית, ככל נכס אחר, לפי מקום הנכס, כש נכס שהוא שווי של זכות או שירות בישראל - מקומו ממילא בישראל. בינואר 2024 מסרו נציגי רשות המיסים לצו ות הביקורת כי ה ם פועלים לקביע ה ול ניסוח של כללי מיסוי הקובעים את "מקום הפקת ההכנסה" ו"מקום הנכס" . נציגי רשות המיסים גם הציגו את התקדמותם עד לאותו המועד בהכנת תזכיר החוק והחקיקה הנוספת . עלה כי עד למועד סיום הביקורת רשות המיסים לא פרסמה התייחסות להתאמות או ל פרשנות הנדרשת לשם קביעת "מקום הפקת ההכנסה" ו "מקום הנכס" לגבי מטבעות דיגיטליים , אף שהחלטת ה ממשלה 204 קבעה כי יש לעשות כן ו למרות חשיבות ן של הגדרות אלו בקביעת ההכנסה החייבת וחוסר הוודאות הנובע ממאפייניהם של המטבעות הדיגיטליים כנכסים לא מוחשיים מבוזרים , אשר עלולים להביא לאי- דיווח או לדיווח באופן הפוגע בגביית המס . בתשובת מנהל הכנסות המדינה נכתב שרשות המיסים, בתיאום עם מינהל ה כ נסות המדינה באגף הכלכלן הראשי, פועל להשלים את תזכירי חקיקה ראשית וחקיקת משנה הנדרשים בעקבות החלטת הממשלה . בתשובת רשות המיסים נכתב ש מדינות מפותחות אחרות - צרפת, אוסטריה, גרמניה ועוד- טרם פרסמו את עמדת ן ב עניין הסוגיות הנובעות ממיסוי נכסים קריפטוגרפי ים, שעיקר ן מקום הפקת ההכנסה ומקום הנכס, ואף אינן נמצאות בהליך חקיקה . רשות המיסים הוסיפה כי הביעה את עמדתה ב עניין זה בדוח הכלכלנית הראשית , וש בימים אלו עתיד להתפרסם תזכיר חקיקה בנושא הכולל התייחסות לנקודה זו. רשות המיסים ציינה שהסדרת סוגיית מקום הפקת ההכנסה ומקום הנכס משפיעה בשלושה מישורים הנוגעים לתושב חוץ (קביעה היכן הופקה הכנסתו), לתושב ישראל (לצורך מתן זיכוי בגין מס ששולם מחוץ לישראל) ולתוש בים חוזרים ועולים חדשים (לצורך קביעה האם הכנסתם חוסה תחת הפטור המוענק להם על הכנסות שהופקו מחוץ לישראל בתנאים מסויימים). רשות המיסים טענה בתשובתה כי בשל קיומן של אמנות למניעת כפל מס בין ישראל למדינות שונות, ונוסחם של דיני המס הקיימים כיום בישראל, הסדרה בחק יקה של מקום הפקת ההכנסה ומקום הנכס לא תשנה את ההתייחסות במישורים ו אל באופן מהותי , ל עומת ה מצב לפני החקיקה. משרד מבקר המדינה מ ציין שה צורך באמירה מפורשת וב יצירת הוודאות בחקיקה נקבע כבר בדוח הכלכלנית הראשית ובהחלטת ה ממשלה 204 שהתקבלה בעקבותיו, ו לכן יש לפעול להשלמת הגדרת "מקום הנכס ו " "מקום הפקת ההכנסה " בחקיקה. זאת מאחר שה קביעה בחקיקה מייצרת ודאות שיש בה כדי לעודד השקעות ופעילות בישראל, ל הגד את לי שיעור הדיווח ו להשיא את הה כנסות מ מיסים . על רשות המיסים להשלים את ניסוח הצעת החוק שתאפשר לסיים את ההסדרה בחקיקה הקובעת את "מקום הפקת ההכנסה" ואת "מקום הנכס" לגבי מטבעות דיגיטליים בהתאם להחלטת ממשלה 204 . ס י ו ו ג ה ה כ נ ס ה : חוזר 5/2018 קובע כי אמצעי תשלום מבוזר הוא נכס שמימושו יוצר אירוע מס המסווג כ רווח הון. עם זאת נקבע כי במקרה שב ו הפעילות באמצעי התשלום המבוזר "מגיעה לכדי עסק" ההכנסה תסווג כ הכנסה מעסק. בהתאם לחוזר זה, נקבע כי "סיווג ההכנסות ייקבע בהתאם למבחני העסק כפי שנקבעו בפסיקה ". בסעיף 1 לפקודה הוגדר "עסק" כ "לרבות מסחר, מלאכה, חקלאות או תעשיה". ההגדרה לא נותנת כלים לבחון מתי פעילות מסוימת מגיעה לכדי עסק. הפרשנות לכך התגבשה בפסיקה, ובה הוגדרו "מבחני עסק" כוללניים המאפשרים לבחון ולהחליט אם ההכנסה מקיימת מאפיינים עסקיים עד כדי היותה הכנסה מעסק. במרבית פסקי הדין המבחנים התבססו על הנתונים האלה50 : ;טיב הנכס 50 ע"א9187/06 רפאל מגיד נגד פ קיד שומה פתח-תקווה (פורסם במאגר ממוחשב, 16.3.09 .) מיסוי מטבעות דיגיטליים17 2024 חשוון התשפ"ה | נובמבר מבקר המדינה דוח75 א- חלק שני | אוגוסט 2024 - 18 - מיסוי מטבעות דיגיטליים תדירות הפע ו לות; היקף הפעיל ות הכספי ת; אופן המימון; מבחן הבקיאות; קיום מנגנון עסקי ; מבחן ההשבחה; תקופת ההחזקה; ומבחן הנסיבות האופפות את העסקה, שהוא "מבחן גג ". לקביעה כי מדובר בהכנסה עסקית ולא הונית משמעויות כבדות משקל. קביעת הכנסה כעסקית מחייבת פתיחת תיקים ותשלומי ם" מע וביטוח לאומי (ולא רק במס הכנסה בשל הכנסה הונית), ניהול ספרי חשבונות ודיווח שוטף לרשויות. שיעור מס ההכנסה מגיע עד כדי 50% (לעומת28% על הכנסה הונית) וההכנסה חייבת ב ם" מע למי שמסווג כ"מוסד כספי" (מס שכר ומס רווח) לעומת הכנסה הונית הפטורה מ . ם" מע נציגי ה חטיבה המקצועית והמחלקה המשפטית ברשות המיסים מסרו לצוות הביקורת כי אינם רוא ים בעיה בהחלת "מבחני העסק" הקיימים על הכנסות מפעילות במטבע דיגיטלי ו אינם שוקל ים לערוך התאמות או לפרסם הבהרות בעניין. פעמים רבות בחינה לפי מבחני העסק הקיימים תביא למסקנה כי השימוש בקריפטו מגיע לכדי עסק51 . זאת בשל תדירות הפעולות הגבוהה, אופיו הספקולטיבי של הקריפטו בשל התנודתיות הרבה בשוויו (טיב הנכס) ותקופת החזקה קצרה (בעיקר אם מתחשבים בכל המרת מטבע דיגיטלי במטבע דיגיטלי אחר ). בפרסום של רשות המיסים52 צוין כי הנטייה היא לחייב הכנס מ ות פעילות ב קריפטו בהיקף ובתדירות נמוכים כהכנס ות הוני ו ת ולא כעסקיות . עם זאת נישום המגיע אל פקיד השומה יודע כי הוא חשוף לחיוב במס פירותי כהכנסה עסקית, והגורם המכריע ה וא שיקול הדעת של עורך השומה המטפל בתיק. כמו במקרים אחרים, חוסר הוודאות בנוגע למיסויי עלול ליצור מוטיבציה שלילית לדיווח ותשלום מס, ופעמים רבות מאלץ את הנישומים להזדקק לחוות דעת מומחה המייקרת את הדיווח ויוצרת עול כספי על הציבור. עלה כי רשות המיסים לא קבעה באופן ברור באילו מקרים הכנסה מקריפטו תיחשב ככזאת "המגיעה לכדי עסק" לרבות לגבי אופן התייחסות לתדירות ביצוע העסקאות ותקופת ההחזקה בו . לפיכך עשויה להיווצר אי -ודאות אצל הנישומים , מוטיבציה שלילית לדיווח ולתשלום מס בגין הכנסות מ פעילות ב קריפטו ו יתכן גידול בעלויות הציות הכרוכות בקבלת חוות דעת ממומחי מיסוי . מומלץ שרשות המיסים תקבע ותפרסם הגדרות הקובעות באילו מקרים הכנסות מ פעילות ב קריפטו ייחשבו להכנסות שנבעו מפעילות עסקית, על כל המשתמע מכך. ש ח ל ו פ י ם - ה ח ל פ ת מ ט ב ע ד י ג י ט ל י א ח ד ב א ח ר ( ה ח ל פ ת א ל ט י ם ) : בהתאם לסעיף 131 (ז) לפקודה , שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי לקבוע פעולות החייבות בדיווח, את אופן הדיווח והיקפו . רשות המיסים נוהגת לפרסם את ה עמדות ה חייבות בדיווח בהן היא מביעה את עמדתה בענייני מס שונים. אם המדווח נוקט עמדה העומדת בניגוד לעמדה שפרסמה הרשות, ו יתרון המס הנו ב ע ממנה עולה על 5 מיליוני ש"ח באותה שנת מס או על 10 מיליוני ש"ח במהלך ארבע שנים, עליו ל פרט זאת בדוח שהוא מגיש. עמדה חייבת בדיווח 21 20 91/ 53 קובעת כי כל החלפה של נכס, גם החלפה בין מטבע דיגיטלי אחד למשנהו היא אירוע מס וכל הנוקט עמדה אחרת חייב בד יווח לרשות המיסים . 51 כך נקבע גם בפס"ד הראשון בנושא- ת"פ (תל אביב- )יפו19 - 06 - 24518 מדינת ישראל נ' ארז שמואלי (פורסם במאגר ממוחשב, 4.1.24 .) 52 סמנכ"ל ה חטיבה המקצועית ברשות המיסים ציין בפודקאסט של הרשות שיוחד לנושא מיסוי קריפטו52 , כי " ביצוע עסקאות אחדות י י שאר בתחום רווח הון ואילו מסחר במטבעות דיגיטליים י יחשב לעסק וי י מוסה במס פ י רותי ". 53 עמדה91/2021 החליפה את עמדה7 1 20 32/ . מיסוי מטבעות דיגיטליים18 2024 חשוון התשפ"ה | נובמבר מבקר המדינה דוח75 א- חלק שני | אוגוסט 2024 - 19 - מיסוי מטבעות דיגיטליים בינואר 2024 מסרו נציגי רשות המיסים לצוות הביקורת כי רשות המיסים סבורה שמעת שנקבע כי קריפטו הוא נכס, במסגרת חוזר 5/2018 ,ברור ש החלפת אלט באלט היא אירוע מס. גורמים בשוק54 ציינו שלפני פרסום חוזר5/2018 כלל לא הייתה ודאות מיסויית בנושא חיוב במס של החלפת מטבעות דיגיטליים וכי עד לפרסום עמדה חייבת בדיווח 91/21 חוסר הוודאות לא נפתר במלואו. לפיכך לאורך השנים הוגשו דוחות שלא לפי עמדה זו, ועם פרסומה הם הפכו לדיווחים שגויים ומתבקש ש רשות המיסים תאפשר לתקנם באופן מוסדר. לעמדה זו השלכות רבות לעניין גביית המס בגין אירועי מס החלים בקריפטו. כך, לדוגמא, אדם רכש מטבע קריפטו תמורת כסף מזומן ( פיאט ) . לאחר רכישת המטבע ביצע מספר החלפות של מטבע דיגיטלי למטבע דיגיטלי אחר ולאחר תקופת זמן המיר שוב לכסף פיאט. בהתאם לעמדה חייבת בדיווח בכל החלפה יש אירוע מס החייב במס למרות שהמחזיק לא קיבל כסף פיאט. דוגמה נוספת היא תושב חוזר ה זכאי לפטור ממס לתקופה מסוימת לאחר הגיעו לישראל בשל רווח הון שהופק או נצמח מנכס מחוץ לישראל55 . סעיף97 ()(ב2) לפקודה מאפשר לתושב ח וזר קבלת פטור בעת מכירה הונית של נכס שנרכש לפני הגעתו לישראל , אבל נקבע בסעיף חריג לגבי "ניירות ערך מוטבים"56 המתירים פטור, גם לקניות ומכירות לאחר העלייה לישראל כל עוד נותרו הרווחים בחשבון ייחודי של התושב החוזר . הוראה זו נקבעה רק לגבי ניירות ערך. חלק מ המטבעו ת הדיגיטלים הינם בעלי מאפיינים דומים לניירות ערך (למשל סקיוריטי טוקן בחלק מהמקרים . ) בלא הבהרה, הרי על מטבעות דיגיטליים הנסחרים בבורסות ש היו בידי תושב חוזר לפני חזרתו לישראל, לא חל הפטור המיוחד , שכן לא הוגדרו כ"ניירות ערך מוטבים" וכן לא נקבע שסעיף 97 ()(ב2 ) .חל על קריפטו יצוין ש תכלית החקיקה לעניין תושב חוזר הי א לעודד את החזרה לישראל57 . עלה גם כי לאחר פרסום מדיניות רשות המיסים בהקשר החבות במס בעת פעולת שחלוף מטבעות, יש סוגיות שטרם הוסדרו במלואן , כגון שילוב מיסוי בגין שחלוף עם פטורים החלים בשינויי תושבות, וקיים חוסר ודאות לגביהן שעלול לעודד אי דיווח ואף להשפיע על שיקולי שינוי תושבות . בתשובת רשות המיסים נכתב ש " לפי לשון החוק הנוכחית, נכס דיגיטלי לא יכול להיות ניירות ערך מוטב כהגדרתו בסעיף 14 (ג) לפקודה. ולא יחולו לגביו הוראות הפטור בגין מכירת נכס דיגיטלי על י די נישום הזכאי לפטור ממס מכוח סעיף 97(ב3 () 3)". מומלץ שהרשות תקדם הסדרה בחקיקה או אף תפרסם ב אמצעות ה כלים שבידי ה הבהרה של עמדותיה המקצועיות בנושא כללי המיסוי החלים בשחלופי קריפטו מוקדם ככל האפשר ובאופן ברור ושלם כדי לייצר ודאות מיסויית. כן מומלץ שהרשות תשקול הסדרה של תיקון דוחות מס בדיעבד לשנים שלפני פרסום המדיניות. מ י ס ו י ט ו ק נ י ם- חוזר7/2018 דן ב הנפקת טוקנים על ידי חברה שהם יוטיליטי טוקן , אולם מודגש בו שהדברים חלים על יוטיליטי טוקן בלבד ולא על סקיוריטי טוקן. החוזר מתמקד בחברה המגייסת את ההון ו המנפיקה טוקנים. 54 כנס רו"ח7.23 " ,מה בין אסדרת הקריפטו החדשה לבין הסדרה עם רשות המיסים ". https://www.youtube.com/watch?v=c5Ee8Qu9PRA 55 בהתאם להגדרות ולתקופות ההטבה הקבועות בסעיפים 14 ו- 97 )(ב לפקודה . 56 לפי סעיף 14 ()(ג2 ) לפקודה ניירות ערך הנסחרים בבורסה, שרכש התושב החוזר בתקופת שהותו מחוץ לישראל לאחר שחדל להיות תושב ישראל, המנוהלים מחשבון במוסד בנקאי, וכן ניירות ערך הנסחרים בבורסה, שרכש התושב החוזר מתוך הכנסה שהיא ריבית או דיבידנד שמקורם בניירות ערך מוטבים או הכנסה שהיא רווח הון ממכירת ניירות ערך מוטבים, שהופקדה באותו חשבון . 57 הצעת חוק לתיקון פקודת מס הכנסה ( מס'167 והוראת שעה ) , התשס"ח-7 200 מיסוי מטבעות דיגיטליים19 2024 חשוון התשפ"ה | נובמבר מבקר המדינה דוח75 א- חלק שני | אוגוסט 2024 - 20 - מיסוי מטבעות דיגיטליים ב פגישות שערך צוות הביקורת עם גורמים בשוק הקריפטו ו לפי עמדת לשכה מקצועית ש הועבר ה ל צוות הביקורת על , ו כמה סוגיות הנוגעות למיסוי טוקנים , והובעה ציפייה שרשות המיסים תקבע ותפרסם את אופן המיסוי לגביהן ב אופן ספציפי ובהיר. אחת הסוגיות האלה היא למשל מיסוי טוקנים שמעביד נותן לעובדו. טוקנים הפכו כלי נפוץ לתגמול עוב דים, יזמים, משקיעים וספקים , והזכויות הכלולות בטוקנים שונות ומגוונות. אסדרת המיסוי בסוגיה זו תיצור ודאות בנוגע למיסוי שייגבה ו תסייע לחברות ולמיזמים בין היתר לקבל החלטות , לגייס משקיעים ולקבוע את אופן העסקת העובדים תוך קביעת מנגנון תגמול מותאם. חוזר 7/2018 א ומנם קבע כי הקצאת טוקנים לעובדים תיחשב עבורם הכנסה ממשכורת (כלומר לפי סעיף 2(2 ) לפקודה), אך לא הייתה התייחסות ל תחול ת סעיף 3 )(ט58 לפקודת מס הכנסה או ל אפשרות להחיל את ההסדרים הקיימים הספציפיים הקבועים בסעיף 102 59 או בסעיף 3 )(ט , כפי שהם קבועים בפקודה , ל גבי מיסוי אופציות לעובדים במקרים מסוימים. סוגיה נוספת שדורשת הבהרה ובעלת השפעה רבה על חברות היא מיסוי טוקנים שקיבל משקיע זר תמורת השקעתו ב חברה ישראל ית. במאי 2022 , לאחר פגישה בין מנהל רשות המיסים ונציגי פורום חברות הקריפטו, הועבר למנהל רשות המ י סים דאז מכתב מפורום חברות הקריפטו המפרט סוגיות בתחום הקריפטו שהם מבקשים לפתור " , על מנת לעודד ולקדם את תעשיית הבלוקצ'יין בישראל ולמנוע בריחתה לחו"ל ". נמצא כי לא התקבלה התייחסות מצד הרשות בכתב עד למועד סיום הביקורת . משיחה של צוות הביקורת עם פורום חברות הקריפטו בינואר 2024 עלה כי נערכו עוד כמה דיונים מאז וכי יש שיח וציפייה שהנושאים יקודמו. בתשובת פורום חברות הקריפטו מ- 9.7.24 (להלן- )תשובת פורום חברות הקריפטו נמסר ש למרות השיחות, הנושאים לא קודמו , והמשקיעים מגיבים בעזיבה אקטיבית של ישראל. פורום חברות הקריפטו ציין כי התמשכות הדיונים בסוגיה יותר מ שנתיים ללא פתרונות יצרה תחושה פסימית בקרב משקיעי ם וא ו בדן אמון ל גבי ה יכולת לפתור את הבעיות, דבר שמוביל לאובדן משקיעים ול בריחת הון זר מישראל. ב שנת 2023 הוגשה הצעת חוק פרטית60 (להלן- )הצעת החוק הפרטית . ההצעה דנה בתיקון סעיפים 97(ב3) 61 ו- 102 לפקודת מס הכנסה וביקשה להחיל את הפטור הקבוע בסעיף 97(ב3) לפקודה ואת מנגנון המיסוי החל בסעיף 102 לפקודה על טוקנים . נכון למועד סיום הביקורת ההצעה עברה אישור בקריאה טרומית ב- 5.7.23 . עלה כי רשות המיסים לא קבעה ולא פרסמה הגדרה ל מטבע דיגיטלי המקנ ה זכויות מסוג יוטיליטי טוקן ו סקיוריטי טוקן ולא קבעה את אופן המיסוי של סקיוריטי טוקן במקרה שהם ניתנים ל ידי בעלי שליטה, עובדים, יזמים וספקים. הדבר מקשה על מובילי מיזם לערוך תכנון פיננסי מושכל , בין היתר בהקשר של גיוס משקיעים ועובדים בחברה . בתשובת רשות המיסים נכתב: "עמדת רשות המיסים ברורה בנושא זה ואף נאמרה לפורום חברות הקריפטו בעל פה. נוסף על כך, רשות המיסים הביעה התנגדותה לעניין הצעת החוק הפרטית". 58 סעיף3(ט) לפקודה קובע , בין היתר , הסדר ש לפיו מיסוי במס שולי (בהתאם לסעיף 2(2 ) לפקודה) של זכות שקיבל עובד ממע בידו לרכישת נכס/שירות יוכל לה י דחות למועד מימוש הזכות. 59 סעיף102 לפקודה מהווה הסדר מס אפשרי למיסוי אופציות למניות ש ניתנו לעובדים, וכולל מסלול בו ש ישולם מס בשיעור 25% בלבד, הנמוך פעמים רבות מהמס השולי של העובד הקיים באפשרויות האחרות (תחת התנאים המנויים בסעיף). 60 הצעת חוק פ/5 3071/2 לתיקון פקודת מס הכנסה מיום29.3.23 (פטור ממס במכירת מטבעות דיגיטליים לתושבי חוץ ובהקצאת מטבעות דיגיטליים לעובדים), התשפ"ג- 2023 , 29.3.23 . 61 סעיף97(ב3 ) לפקודה מעניק פטור ממס לתושב חוץ על רווח הון שהיה לו במכירת נייר ערך של חברה תושבת ישראל ( תחת התנאים המנויים בסעיף ). מיסוי מטבעות דיגיטליים20 2024 חשוון התשפ"ה | נובמבר מבקר המדינה דוח75 א- חלק שני | אוגוסט 2024 - 21 - מיסוי מטבעות דיגיטליים רשות החדשנות מסרה בתשובתה ש כיום אין ודאות לגבי חבות המס של תושב חוץ שמחזיק באותו הטוקן, ו נוצר מצב אבסורד בו ש י תושב אמריקאי חייב באופן ת י אורטי במס על רווח הון בגין טוקן שהוא מוכר לאמריקאי אחר, דבר שברור שלא יקרה במציאות שכן חבות המס שלו תהיה בארצות הברית . רשות החדשנות ציינה כי אי-אמירה מפורשת ו אי- יצירת הוודאות כי התושב האמריקאי המוכר אינו חייב במס בישראל מונע ות אפשרות לקיום עסקים בישראל מחשש לסיבוך עתידי בכפל מס ו מחשש להגררות ל הליכי הסכמה הדדיים בין המדינות לפתרון המחלוקת. נוסף על כך, קרנות המתמחות בתעשייה זו אינן יכולות לפעול בישראל בשל חוסר היכולת להעניק להן פטור וודאות ל גבי תושבי החוץ , כמו לקרנות הון סיכון המשקיעות ב מניות בלבד. מ ומלץ שרשות המיסים תגדיר את המטבעות הדיגיטליים המקנים זכויות מסוג יוטיליטי טוקן וסקיוריטי טוקן ותבהיר את שיטת המיסוי הנגזרת מהגדרתה בנוגע להענקת כל אחד מסוגי הטוקנים בהנפקה, במסגרת יחסי עובד מעביד ובפעילותה השוטפת של חברה. נ י ת ו ק ת ו ש ב ו ת : סעיף 100 א לפקודה קובע חובת תשלום "מס יציאה " על נכסים קיימים בעת ניתוק התושבות תוך אפשרות לדחיית תשלום המס למועד מכירת הנכס. בהיעדר חובה חוקית לדווח על מצבת נכסיו של נישום המנתק תושבות, סבירות גבוהה ש אין בידי הרשות מידע על הנכסים שעתידים להימכר ואין מעקב אחר נישומים שניתקו תושבות בהקשר זה. פעמים רבות רשות המיסים לא תדע על מימוש הנכסים, אלא במקרה שנוכה מהם מס במקור בישראל. במקרים אלו, ייתכן שהנישום יפנה ביוזמתו לרשות המיסים כדי לקבל החזר מס בשל התקופה שבה החזיק בנכס כתושב חוץ. כמו כל אזרחי ישראל, שאינם מחויבים מלכתחילה בהגשת דיווחים לרשות ע ל הכנסותיהם, גם מחזיקי הקריפטו אינם חייבים בדיווח על החזקה, וממילא היקף הדוחות שבהם הצהרה על פעילות בקריפטו אפסי הוא62 . היקף הדיווח הנמוך לצד הקושי הטמון בשיוך ארנק דיגיטלי לבעליו שלא באמצעות חשיפת הקשר בידי בעלי הארנק הדיגיטלי בעצמו, עשויים להותיר משתמשי ק ריפטו רבים "מתחת לרדאר" כל עוד ירצו בכך. משיחות של צוות הביקורת עם נציג לשכה מקצועית עלה כי מדיניות מס מקילה בתחום הקריפטו במדינות אחרות מהווה כ בר היום תמריץ לנתק תושבות, בעיקר לבעלי קריפטו בשווי גבוה. על רקע כל אלו, ייתכנו התחמקות מתשלום "מס יציאה" ואובדן פוטנציאל המס הגלום במטבעות הדיגיטליים של נישומים המנתקים תושבות, תוך אובדן מס לקופת המדינה. ביוזמת מנהל רשות המיסים, ומתוך כוונה לבצע רפורמה במיסוי הבי ן- לאומי, התגבשה ועדה שבה נציגים מרשות המיסים , מהלשכות המקצועיות וממ י נהל הכנסות המדינה, שתפקידה להמליץ על השינויים הנדרשים בדיני המס בתחום המיסוי הבין-לאומ י. בדוח הוועדה מנובמבר 2021 הוצהר כי "ס עיף מס היציאה כנוסחו היום אינו מיושם באופן אופטימלי כך, שבמקרים מסוימים יקשה לאוכפו ובאמצעות תכנון מס פשוט ניתן אף למנוע את אירוע ה מס שנקבע בו ". כחלק מהפתרון המוצע, נקבע בוועדה כי יש להחיל חובת דיווח על מצבת הנכסים שבבעלות נישום במועד ניתוק התושבות וכך יהיה פשוט יותר לאכוף את תשלום המס. עד סיום הביקורת, המלצת הוועדה לא יושמה. עלה שרשות המיסים לא פיתחה מתודולוגיה ו כלים לזהות ולאכוף הת חמקות ממס אגב ניתוק תושבות , דבר ש עלול להוביל לאובדן כספי מיסים בישראל. הקושי בזיהוי ארנקים דיגיטליים ושיוכם לבעליהם, והסיכוי הנמוך לעשות זאת בלי שבעלי הארנקים הדיגיטליים ידווחו ביוזמתם על פעילות בהם או על החזקה בהם, מגבירים את הקושי לגבות את המס המגיע לישר אל בגין נכסים אלו, והסיכוי לאכיפה בעת ניתוק התושבות נמוך . 62 ."ראו להלן בפרק "דיווח מיסוי מטבעות דיגיטליים21 2024 חשוון התשפ"ה | נובמבר מבקר המדינה דוח75 א- חלק שני | אוגוסט 2024 - 22 - מיסוי מטבעות דיגיטליים מומלץ כי רשות המיסים תבחן קידום אסדרה שיביא ל דיווח על נכסים בעת ניתוק תושבות ובכך תוכל לקבל מידע גם על נכסי קריפטו שאינם נסחרים תחת גוף מ פוקח ולהגביר את יכולתה לגבות מס על מכירה ברווח של נכסים אלו . בתשובת רשות המיסים נכתב ש ה רשות פועלת לתקן ולהסדיר מחדש את סעיף 100א לפקודה , בהתאם ל דוח הוועדה לרפורמה במיסוי בין- לאומי מנובמבר2021 .נוסף על כך ציינה רשות המיסים כי אכן טרם עוגנו בחקיקה המלצות הוועדה, אך פורסמו מספר תזכירים בנושא. עוד נכתב בתשובת רשות המיסים כי היא פיתחה יכולות ורכשה כלים עבור חטיבת החקירות והמודיעין לזיהוי ארנקים דיגיטליים, שיוך הארנקים לבעליהם וככל הניתן שיוך לפעילויות עסקיות . מ ט ב ע ד י ג י ט ל י כ א מ צ ע י ת ש ל ו ם ו ר י ש ו מ ו ב פ נ ק ס י ה ח ש ב ו נ ו ת סעיף 130 לפקודה מסמיך את רשות המיסים לקבוע כללים בנוגע לניהול פנקסי חשבונות, ומכוחו נקבעו הוראות המבהירות את אופן הניהול63 . הרשות עורכת ביקורת ניהול ספרים בעסקים באופן שוטף, ו ממצאיה מעמידים נדבך חשוב בעבודת השומה ב רשות המיסים ומשמשים כלי תומך ביקורת . ביקורות אלו הן אמצעי הרתעה חשוב הן בשל הנוכחות בשטח והן בשל הסנקציות המוטלות במקרה של פסילת ספרים. הגדרת " תקבול " ב הוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ג- 1973 (להלן - הוראות ניהול ספרים) א הי "כל סכום במזומן, בשטר, או בשיק שהתאריך הנקוב בו מאוחר מתאריך קבלתו, או ב כרטיס אשראי, שקיבל הנישום, במישרין או בעקיפין, במהלך עסקו". סעיף 5 )(א להוראות ניהול ספרים קובע כי " ד תעו פנים שהוא שובר קבלה ייערך לכל תקבול בנפרד ..." . ברשימה הסגורה בהגדרת "תקבול" לא מצוין קריפטו, לא בכינוי ספציפי ואף לא כ"נכס" (שקריפטו נמנה בו לפי עמדת רשות המיסים שנקבעה בחוזר 5/2018 .) יוצא אפוא כי ה וראות ניהול ספרים לא מחייבות להפיק קבלה על תשלום שהתקבל בקריפטו, שכן אין הוא כלול בהגדרת "תקבול". בעוד נוסח הפקודה מאפשר לפסול ספרים ולהטיל סנקציות בגין אי רישום תמורה שהינה "תקבול", או ליקוי באופן רישומה , נוסח הפקודה לא מאפשר לפסול ספרים בגין אי- רישום תמורה שהתקבלה בקריפטו או בגין ליקוי בספרים או אי-ניהול ספרי חשבונות שמקורם ב קבלת תמורות בקריפטו . מאחר שעלה הצורך ורשות המיסים לא פרסמה את אופן הטיפול בתשלום המתקבל בקריפטו, לשכת יועצי המס פרסמה ב- 23.5.22 באתר הפייסבוק שלה המלצה להוציא קבלה על קבלת תמורה בגין שירות שניתן או מוצר שנמכר תמורת קריפטו. ב נובמבר 2023 אמר נציג רשות המיסים לצוות הביקורת כי תחום זה לא נבדק ב ביקורות ניהול ספרים ואף לא נכלל בתוכניות העבודה של יחידת ניהול הספרים הארצית (נס"א) בטרם יוסדר. עלה כי עד למועד סיום הביקורת הרשות לא ביצעה ביקורות ניהול ספרים בנוגע ל עסקאות שתמורתן התקבלה בקריפטו . בכך נפגעת יכולתה לאתר ליקויים בניהול ספרי חשבונות ולהטיל סנקציות , כפי שנעשה לגבי תמורה המתקבל ת באמצעי תשלום אחרים . דבר המהווה כר נוח להעלמת מס ופוגע בהרתעה . עוד עלה כי רשות המיסים לא ביצעה התאמות של הוראות ניהול ספרים לתחום הקריפטו, לרבות בנוגע ל קביעת השווי בעסקאות קריפטו ולח ובה בהוצאת קבלה גין ב עסקה שת מורתה התקבלה בקריפטו ובנוגע לפסילת ספרים , אף שהוסמכה לעשות כן על פי סעיף 130 לפקוד ת מס הכנסה . 63 הוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), תשל"ג- 1973 . מיסוי מטבעות דיגיטליים22 2024 חשוון התשפ"ה | נובמבר מבקר המדינה דוח75 א- חלק שני | אוגוסט 2024 - 23 - מיסוי מטבעות דיגיטליים היעדר "ביקורות ניהול ספרים" ואי-בחינה ואכיפה של אי- רישום הכנסה בעת שהתקבלה בקריפטו, יש בהם משום אכיפה בררנית ולא שוויונית ביחס לעסקים שבהם מתקבלות תמורות באמצעים אחרים. מומלץ כי הרשות תפעל לקידום אסדרה שת אפשר לאכוף רישום עסקה שתמורתה התקבלה במטבעות דיגיטליים ולפסול ספרים במקרים של אי- רישום עסקה בקריפטו או רישומה באופן לקוי. בתשובת רשות המיסים צוין ש אומנם הוראות ניהול ספרים טרם הותאמו לתחום הקריפטו, אך היא רשאית לבצע ביקורת ניהול ספרים בנוגע לקבלת תשלום בקריפטו ולבחון את רישום התמורות בהתאם לסעיף 19א(ב) להוראות ניהול ספרים, ואם הללו אינן נרשמות, ניתן לשקול פסילה בעילת סטייה או ליקוי לפי סעיף 130(ב) לפקודה . רשות המיסים ציינה כי לש כת יועצי המס אכן פרסמה על דעתה המלצה כי יש להוציא קבלה בגין תקבול הניתן תמורת קריפטו. רשות המיסים מודעת לפרסום זה ואף לא התנגדה לאופן הרישום. רשות המיסים הוסיפה כי היא בוחנת את האפשרויות למתן מענה בעניין זה. ק ב י ע ת ש ו ו י : ב עסק אות בני ירות ערך נסחרים המבוצע ות במועדים שונים נקבע אופן החישוב בדין ספציפי בחקיקת משנה64, כולל בעניין קביעת השווי של ניירות הערך . התקנות אינן חלות על קריפטו ואין הוראות אחרות המסדירות את הנושא . החלטת המיסוי 209/2018 , שהיא התייחסותה היחידה של ה רשות לסוגיית קביעת השווי בעסקאות קריפטו, סותר ת פרסומים אחרים של הרשות ו לא מספקת מענה למגוון התרחישים : 1. ק ב ל ת ת ש ל ו ם ע ב ו ר מ ו צ ר א ו ש י ר ו ת ב מ ט ב ע ו ת ד י ג י ט ל י י ם : בחוזר 5/2018 נקבע כי יש לראות בעסקה זו "עסקת חליפין". פרק ד' (נוהלי רישום במערכת החשבונות ושמירתה) להוראות ניהול ספרים מגדיר בסעיף 19 "א "עסקת חליפין כ מכר של טובין או מתן שירות תמורת שווה כסף; ו"שווה כסף" כ" לרבות שירות ". סעיף 3.2.3.2.5 ל חוזר 5/2018 קובע לגבי עוסק שאין עיסוקו באמצעי תשלום מבוזר ש" מכירת הנכס או השירות שניתן, תהא חייבת במס ערך מוסף ומחיר העסקה י י קבע על פי סעיף 10 לחוק מע"ם ". . .. ףי סע10 לחוק ם" מע קובע: " עסקה ... שתמורתה כולה או מקצתה איננה בכסף, יהא מחירה המחיר שהיה משתלם בעדה בתנאים רגילים ...". סעיף 3.2 להחלטת מיסוי209/2018 דן בקבלת תמורה עבור שירות או נכס בקריפטו, ו קובע כי במקרה של המרה לפיאט בתקופה שבין ביצוע העסקה למועד הוצאת החש בונית (עד 14 ימים65 ), ..." להוציא את חשבונית המס ללקוח על פי הסכום ברוטו שהתקבל בפועל במועד המימוש ". . .. אם התמורה שהתקבלה בקריפטו הומרה לפיאט, עלולה להיווצר שונות בין ההוראות הקבועות בחוזר 5/2018 לאלו הקבועות בהחלטת מיסוי209/18 ב סכום שיירשם בחשבונית המס. ב עוד סע יף 10 לחוק ש( ם" מע אליו מפנה חוזר 5/2018) קובע שי י רשם שווי שוק ("המחיר שהיה משתלם בעדה בתנאים רגילים"), החלטת המיסוי קובעת שי י רשם הסכום שהתקבל בעת ההמרה של המטבע למזומן . עלה כי רשות המיסים הוציאה פרסומים סותרים בנוגע ל סכום שי י רשם בחשבונית המס ב גין קבלת תמורה על מוצר או שירות באמצעות קריפטו , האם לפי מחיר השוק של הקריפטו במועד ביצוע העסקה או לפי הסכום שהתקבל בפועל בהמרת הקריפטו למזומן, ובכך היא מותירה את הנישומים בחוסר ודאות. 64 תקנות מס הכנסה (חישוב רווח הון במכירת נייר ערך הנסחר בבורסה, מילווה המדינה או יחידה בקרן נאמנות), תשס"ג- 2002 . 65 בהתאם לסעיף46 ,לחוק מס ערך מוסף התשל"ה- 1975 . מיסוי מטבעות דיגיטליים23 2024 חשוון התשפ"ה | נובמבר מבקר המדינה דוח75 א- חלק שני | אוגוסט 2024 - 24 - מיסוי מטבעות דיגיטליים בתשובת רשות המיסים נכתב ש" סעיף 10 ב חוק מע"ם קובע, כי מחיר העסקה של עסקה שתמ ורתה איננה כסף, יהא המחיר שהיה משתלם בעדה בתנאים רגילים. תמצית החלטת מיסוי מספר 209/18 קובעת איך לקבוע את המחיר שהיה משתלם בעדה בתנאים רגילים במקרה של תמורה במטבע דיגיטלי, ואין בה כל סתירה לסעיף 10 בחוק מע"ם ". משרד מבקר המדינה מציין כי בעוד מחיר עסקה שי יר שם בהתאם לסעיף 10 לחוק ם" מע יהיה המחיר שהוסכם בין הצדדים, כך ששווי הקריפטו ששולם במועד העסקה מבטא את שווי השירות או הנכס המוסכם על המוכר ועל הקונה, קביעת מחיר עסקה לפי החלטת מיסוי 209/2018 עשויה להיות בסכום שונה המושפע משינוי בשווי הקריפטו ממועד ביצוע העסק ה ועד המרתו לכסף והוצאת החשבונית. יתר על כן, הוראות חוזר 5/2018 והחלטת מיסוי 209/2018 הן הוראות ייחודיות לקריפטו ופורסמו בסמיכות ובאותה שנה. בלי להבהיר שהוראות החלטת המיסוי גוברות על הקבוע בחוזר 5/2018 (המפנה לחישוב לפי סעיף10 לחוק ם" מע ), עלולה להיווצר אי-ודאות ב נוגע ל קביעת מחיר העסקה. מומלץ שרשות המיסים תפרסם הבהרה בנוגע לאופן קביעת השווי בהיבטי מס הכנסה ם" מע ו באופן שיפתור את הסתירה ויקנה ודאות. 2. ק ב י ע ת מ ח י ר מ ק ו ר י : התנודתיות התכופה בערך הקריפטו יוצרת קושי ב קביעת שווי התמורה, נתון מהותי שכן הוא ייחשב במכירה עתידית ל"מחיר מקורי"66 ובהתאם אליו יחושב רווח ההון בעת מכירה עתידית של הקריפטו. ב החלטת מיסוי 209/18 נקבע כיצד יחושב השווי אך לא הובהר אם "המחיר המקורי" כולל , ם" מע ומה לגבי קבלת תמורה עבור שירות כאשר המשלם מוציא חשבונית עצמית67 ומנכה את ה מע"ם . באין עמדה של רשות המיסים, ובעקבות שאלות שעלו, פרסמה לשכת יועצי המס ב- 23.5.22 את המלצתה ולפיה עוסק ירשום בספריו את התמורה כולל מע"ם כמחיר מקורי לעניין סעיף 88 לפקודה לשם חישוב רווח ה הון העתידי ממכירת המטבע הדיגיטלי. עלה כי עמדת רשות המיסים בנוגע לקביעת " עלות " ו"מחיר מקורי" לא הוסדרה ו הרשות אף לא מספקת תשובות למכלול הפרטים הקשור ים באופן הטיפול בעסקה ש בה התמורה משולמת בקריפטו , למשל האם הסכום כולל או לא כולל .ם" מע בכך נותר הנושא פתוח לפרשנות ולמניפולציות. 3. נ י כ ו י מ ס ב מ ק ו ר : תקנות מס הכנסה קובע ות חובת ניכוי מס במקור מתשלומים בעד שירותים או נכסים וחל ות גם על תשלומים בשווה כסף68 . לפיכך חלה החובה גם לגבי מטבעות דיגיטליים. בהתאם לתקנות, הקלות בניכוי מס במקור בעסקה בשווה כסף כרוכות באישור של פקיד השומה. אישור הכולל ניכוי מס במקור בשיעור מופחת מהקבוע בתק נות, מ ופק באופן ידני במשרדי השומה. החלטת מיסוי 209/2018 עוסקת ברישום ההכנסה בצד המקבל תשלום במטבעות דיגיטליים אך לא נוגעת בצד המשלם. בתשובת לשכת יועצי המס נכתב כי הגם שפרסומי הרשות בנושא מתייחסים לצד המקבל את התמורה בקריפטו, הם אינם מתייחסים לשאלת החובה בניכוי מס במקור של מקבל התמורה בקריפטו, שניתן לראות בו כמי שקיבל תמורה במזומן, ועם המזומן רכש מטבעות דיגיטליים מהמשלם. 66 כהגדרתו בסעיף88 לפקודה- )כולל את העלות של הנכס (שקביעתו משתנה בהתאם לאופן בו נתקבל הנכס בצירוף הוצאות שהוצאו להשבחתו ולהחזקתו. 67 חשבונית שמוציא עוסק לעצמו כאשר נותן הנכס או השירות לא יכול להוציא חשבונית מס בעצמו (אדם פרטי לדוגמה). 68 תק נות מס הכנסה (ניכוי מתשלומים בעד שירותים או נכסים), תשל"ז- 1977 . מיסוי מטבעות דיגיטליים24 2024 חשוון התשפ"ה | נובמבר מבקר המדינה דוח75 א- חלק שני | אוגוסט 2024 - 25 - מיסוי מטבעות דיגיטליים בתשובת רשות המיסים נכ תב שתשלום במטבע קריפטו הוא תשלום בשווה כסף, וככל תשלום בשווה כסף - ,לא יינתן לגביו אישור ניכוי מס במקור אוטומטי, אלא יש לפנות לפקיד השומה אשר יהיה באפשרותו לבחון את הבקשה ולהפיק אישור ידני. על אף שהשימוש במטבעות דיגיטליים כאמצעי תשלום מתרחב בשנים האחרונות , רשות המיסים טרם הסדירה את כללי הניכוי במקור במקרה של ת שלום במטבעות דיגיט ליים . מומלץ שרשות המיסים תבהיר את אופן קביעת השווי בעסקאות המערבות מטבעות דיגיטליים, לרבות הסכום שיירשם בחשבונית ו תפעל ל קבוע ולפרסם את ה כללי ם ל ניכוי מס במקור. מ כ ש י ר י ם פ י נ נ ס י י ם מ ב ו ז ר י ם טכנולוגיית הרישום המבוזר מאפשרת ליצור כלים פיננסיים מגוונים. הודות לקלות היחסית ביצירת פלטפורמות ברשת הבלוקצ'יין והודות לשימוש בחוזים חכמים69 , נוצרים מכשירים פיננסיים חדשים ושונים בקצב מהיר. להלן כמה מקבוצות המכשירים הפיננסיים שהשימוש בהם נרחב יחסי ת ועולים בהם קשיים בשל אי- .בהירותם של כללי המיסוי החלים עליהם D E F I ( D e c e n t r a l i z e d F i n a n c e ) : שירותי ם "פיננסיים מבוזרים" על גבי הבלוקצ'יין, כגון הלוואות, ביטוח וח י סכון. הפעולות מתבצעות ב פלטפורמות המשתמשות ב חוז חכ ים מי ם. כך, לדוגמ ה , ניתן להלוות קריפטו ולקבל תמורה ב מטבעות מבוזרים או באסימונים. הגישה למיסוי התמורה בשוק מגוונת. האם התמורה שהתקבלה בקריפטו היא הכנסה הונית או הכנסה שכמוה כריבית או אחרת? והאם תמוסה כ ריבית על הלוואה צמודה (25% מס) או על הלוואה שאינה צמודה (15% ?)מס עלה כי רשות המיסים לא קבעה ולא פרסמה את עמדתה בעניין מיסוי רווחים ממכשירים פיננסיים ייחודיים לתחום הקריפטו , כדוגמת ה- DEFI , ( D e c e n t r a l i z e d F i n a n c e ) - שירותים "פיננסיים מבוזרים" על גבי הבלוקצ 'יין, אף שהש ימוש בהם נפוץ ועולה כל העת , ואף שניתנו פרשנויות שונות בשוק למיסוי מכשירים אלו שמשמעותן שונות גדולה בשיעורי המס ולפיכך השפעה על גביית המס. בתשובת רשות המיסים נכתב ש לרוב הסוגיות העולות מעסקאות DEFI קיים מענה בדין ובפרסומי עמדות הרשות. רשות המיסים הוסיפה שב מקום ש בו מתעוררות שאלות נוספות, הרשות בוחנת אותן , כדי שיעלה בידה לפרסם עמדה מתאימה בהקדם. מומלץ שרשות המיסים תקבע ותפרסם עקרונות סיווג ההכנסה וכללי המיסוי לפעולות במכשירי ם פיננסיים בטכנולוגיית רישום מבוזרת, כדי להעניק ודאות מיסויית. D A O ( D e c e n t r a l i z e d A u t o n o m o u s O r g a n i z a t i o n ) : ארגון אוטונומי מבוזר ששולטת בו קבוצת משתתפים הפועלים לפי חוזה חכם בפעילות פיננסית או שאינה פיננסית (למשל, חברתית). חוזה חכם כזה יכול לכלול לדוגמה את אופן קבלת ההחלטות ואת אופן השקעת הקריפטו שמתקבל לארגון או חלוקתו. היות שלגוף זה אין גורם שולט ואין בעלים, כ די לקבוע את אופן המיסוי נדרש ראשית לברר את הסיווג המשפטי שלו - האם דומה לשותפות או לחברה או שמא מדובר בסוג חדש של ישות משפטית? בהתאם להגדרת הישות המשפטית, עולה שאלה קריטית לגבי קביעת מקום השליטה והניהול. במבנה הרגולטורי הקיים בישראל, DAO אינו מוכר כישות משפטית או כחברה בע"מ ו לפיכך לא יכול להירשם בישראל כתאגיד ומכאן שלא יכול לקיים ממשק עם רשויות רגולטוריות. כללי 69 הסכם שנאכף על ידי מערכת ספציפית של כללים מוגדרים מראש . מיסוי מטבעות דיגיטליים25 2024 חשוון התשפ"ה | נובמבר מבקר המדינה דוח75 א- חלק שני | אוגוסט 2024 - 26 - מיסוי מטבעות דיגיטליים המיסוי החלים על שותפויות לא מתאימים לאופן פעילות גופים אלו70 .נוסף על כך , התנהלות רשויות המס מול שותפות , המתנהלת באופן רגיל כל מול שותף בנפרד לא , פרקטית . מדינות רבות טרם הסדירו את אופן המיסוי של ארגוני ה- DAO . הסדרת המיסוי דורשת התגייסות של כלל המאסדרים ואכן בשנת 2023 ,בהמשך לדוח הכלכלנית הראשית ולהחלטת הממשלה 204 , הוקם צוות בין משרדי לקביעת המעמד התאגידי של ארגונים אלו והיבטי המיסוי הנלווים להם . עלה כי רשות המיסים לא קבעה כיצד להגדיר ולמסות ארגוני ם מסוג DAO השונים באופן ההחזקה בהם מהישויות המוכרות והמוגדרות בחוקים השונים , ולפיכך יש קושי להחיל עליהן את הדין הקיים. במצב הקיים עשוי להימנע תשלום מס על הכנסות חייבות במס בשל הקושי לקבוע מי החייב במס ולאכוף את הדיווח ואת תשלום המס . מומלץ כי רשות המיסים תפעל להסדרת אופן מיסוי ארגוני ה- DAO שכן גופים אלו עשויים להוות כר נוח להעלמת הכנסות ואי- .תשלום מס בתשובת רשות המיסים נכתב ש הצוות הבין-משרדי אשר הוקם מכוח דוח הכלכלנית דן ב נושא ה עסקאות מסוג DAO . בתשובת מנהל הכנסות המדינה נכתב ש : " בהתאם להחלטת הממשלה הוקם צוות לבחינת ההיבטים התאגידיים וההיבטים המיסויים של DAO . המלצות הצוות התעכבו בעקבות מלחמת ״חרבות ברזל״, ובימים אלו הצוות מגבש את ההמלצות שיינתנו על- ידו. ככל הידוע, ולפי מה שנמסר בצוות, פעילות ארגונים בתצורת DAO בישראל היא מזערית, אם בכלל ". בתשובת לשכת יועצי המס נכתב ש מומלץ ורצוי לשלב את נציגי הלשכות המקצועיות וכן גורמים רלוונטיים בתעשייה בצוות אשר צפוי לקום לטובת חקיקה פרקטית בנושא. במהלך השנים היקף המשתמשים בקריפטו גדל, הוקמו חברות רבות בתחום, התווספו מכשירים פיננסיים והתרחבו השימושים בתחום המטבעות הדיגיטליים באופן שהעלה סוגיות מהותיות רבות בדבר אופן הדיווח, קביעת חבות המס ותשלום המס , שלא ניתן להן מענה בפרסומים שפורסמו עד כה. מומלץ כי רשות המיסים תאיץ את הליך הכללת כללי המיסוי של הקריפטו בחקיקה , בהתאם להחלטת ממשלה 204 . עד להשלמת הליך חקיקה מסודר הפורס באופן מלא ובהיר את עמדת הרשות בנוגע לשאלות העולות מן הצי בור בסוגיות עיקריות, מומלץ שהרשות תפרסם את עמדותיה באחת הדרכים העומדות בפניה, לרבות פרסומים מקצועיים, הנחיות למייצגים ופרסום החלטות מיסוי שניתנות בתחום. בתשובת רשות המיסים נכתב ש שוק הקריפטו הו א דינמי, משתנה ומתפתח כל העת, וכי הרשות עושה את מ רב המאמצים לל מוד את התמורות השונות החלות בשוק זה בזמן אמת. רשות המ י סים ציינה כי היא מפרסמת את עמדותיה מפעם לפעם וש תזכיר חקיקה לפי החלטת הממשלה 204 עתיד להתפרסם בקרוב71 . 70 .דוח האסדרה של הכלכלנית הראשית 71 כאמור, המועד שנקבע לפרסום תזכיר החקירה עבר באוגוסט2023 ועד למועד סיום הביקורת תזכיר חקיקה טרם פו רסם להערות הציבור. מיסוי מטבעות דיגיטליים26 2024 חשוון התשפ"ה | נובמבר מבקר המדינה דוח75 א- חלק שני | אוגוסט 2024 - 27 - מיסוי מטבעות דיגיטליים דיווח הדיווחים השוטפים ל רשות המיסים כוללים דיווחים על א י רוע מס החל במהלך שנת המס ומחויב בתשלום מקדמה על חשבון המס השנתי , בהתאם לסעיף 91 ,לפקודה והגשת דוח מס שנתי , בהתאם לסעיף 131 לפקודה . יתר על כן , במקרים מסוימים נדרש דיווח בהקשר של מס הכנסה, דוגמת דוח הצהרת הון , מכוח סעיף 135 .לפקודה יצוין כי הכנסות מ פעילות ב ק ריפטו המסווגות כ רווח הון פטור מ ות תשלום מע"ם אצל יחידים72 ,והקשיים שעולים כיום בתחום הקריפטו , מכללי הדיווח ועד תשלום המס , רלוונטיים בעיקר בהיבטי מס הכנסה . דיווח על פעילות בקריפטו מחייב התבססות על מסמכים המתעדים את הפעילות בנכס ואת הבעלות בנכס. דרישת המסמכים בדיווח על פעילות בקריפטו מפורטת במפורש בחוזר 5/2018 . פעמים רבות עולה קושי לאתר את המסמכים לגבי השנים הקודמות, לדוגמה בשל זירות מסחר ש קרסו או נסגרו , אובדן קוד לארנק קריפטו, עסקאות שבוצעו מחוץ לבורסות (במזומן) . בחלק מהמקרים תוכנות קיימות בשוק יצליחו לאתר את נתיב המטבע אך לא בכל מקרה ולא בעסקאות שנעשו מחוץ לבורסה. אופן הדיווח השוטף ד י ו ו ח ר ו ו ח ה ו ן ת ד י ר ו ת ה ד י ו ו ח בכללי המיסוי ש פורסמו , נכתב ש המרת קריפטו לפיאט ו תשלום בקריפטו בעבור שירות או נכס ובעת המרת אלטים הינן פעולות מכירת נכס המקיימות אירוע מס . לפי סעיף 91 (ד) לפקודה חלה חובה ל דווח ב תוך 30 ימים מ יום מכירת הנכס ( אי רוע המס ) ולשלם את מקדמת המס (על חשבון חישוב המס השנתי ). הדיווח מתבצע בהגשת טופ ס "הודעה על מכירת נכס על פי סעיף 91 לפקודת מס הכנסה " (טופס 1399 .), המצורף גם לדוח השנתי בארנק קריפטו ממוצע נרשמות במהלך השנה בין כמה מאות לכמה אלפי פעולות ( טרנזקציות ) י קני ה, מכירה והמרות בין המטבעות המייצגות פעמים רבות מספר פעולות בודדות של מכירה או קנייה . כך, לדוגמה, מטבע נמכר גם ב"שברירי מטבע" ולא רק כמטבע שלם ויי תכן כי מטבע אחד יימכר ל כמה רוכשים בחלקים , ובגינ ו יירשמו פעולות כמספר הרוכשים. חובת דיווח בגין כל החלפת אלטים הפכה את הדיווח למורכב מאוד. בשל ריבוי עסקאות ומכשירים, פעמים רבות החישוב מסובך, ולא אחת נישומים נעזרים באנשי מקצוע. דרישת הדיווח בתוך 30 ימים כרוכה בעלויות ציות, נוסף לנדרש ממילא לשם הגשת הדוח השנתי. חובות הדיווח בתקופה קצרה יוצר ו ת נטל בירוקרטי גדול מאוד, מרתיעות ו מביא ות פעמים רבות לאי- דיווח או לדיווח מרוכז רק ב דוח השנתי ולא כנדרש בגין כ ל עסקה ועסקה, ו בכך ציבור נורמטיבי רחב הופך ל "עברייני מס" . לדיווח ב תוך 30 ימים בריבוי פעולות במטבעות דיגיטליים משמעות גם ל עניין קיזוז הפסדים. במקרה של רווח הון במהלך השנה כשבהמשכה נוצר הפסד הון , הנישום ישלם מס על הרווח ללא יכולת לקזז את ההפסד, אלא במסגרת ה דוח השנתי , מה שעלול ליצור קושי תזרי מי ועיוות מס . חלק מבתי התוכנה עובדים על בסיס דיווח שנתי. בחלק מהמקרים דיווח על כל עסקה בתוך 30 ימים לא מאפשר קבלת דוח מסודר מבית התוכנה ומאלץ את המדווחים לאסוף את הנתונים בגין כל עסקה ועסקה ולערוך רישומים ידניים מורכבים כדי לחשב את חבות המס. דיווח ידני נוטה פעמים רבות ל טעויות ו נוח למניפולציות. 72 ."ראו להלן בפרק "קביעה והתאמה של כללי המיסוי בישראל מיסוי מטבעות דיגיטליים27 2024 חשוון התשפ"ה | נובמבר מבקר המדינה דוח75 א- חלק שני | אוגוסט 2024 - 28 - מיסוי מטבעות דיגיטליים סעיף 91 לפקודה, הקובע את חובת תשלום מקדמת המס על מכירת נכס בתוך30 ימים, כולל חריג בסעיף 91 ()(ד2 ג)(ב) לגבי דיווח על רווח הון ממכירת ניירות ערך זרים שלא נוכה מהם מס במקור הקובע דיווח חצי שנתי. סעיף 91 ()(ד2ג)(ג) לפקודה קובע את סמכו ת שר האוצר לקבוע מקרים נוספים שבהם יחולו חובת דיווח ותשלום מקדמה שונים, הן לענ י ין סוגי נכסים והן לענ י ין סוגי נישומים . בדוח הכלכלנית הראשית צוין הקושי הטכני הכרוך בדרישת הדיווח ותשלום המס בתוך 30 ימים במקרה של החלפת אלט באלט, והומלץ לאפשר במקרים מסוימים דיווח חצי שנתי (כפי שנעשה במקרה של רווח הון מניירות ערך זרים). המלצה דומה עלתה בפני צוות הביקורת מלשכה מקצועית . עוד יצוין כי יש קושי בהכנסת כספים שמקורם בפעילות במטבעות דיגיטליים לחשבון בנק בישראל, כולל לצורך תשלום מקדמת מס בגין רווח הון, קל וחומר כשנדרש לשלם בתוך 30 ימים73 .מביצוע העסקה עלה כי רשות המיסים לא התאימה את תדירות חובת הדיווח לאופי השימוש במטבעות דיגיטליים , המתאפיין בריבוי עסקאות, בחישובים מורכבים ו בקושי בתשלום המס , והמצב הנוכחי מטיל על הנישומים עלויות ציות ו נטל בירוקרטי , ו בשל כך אף משפיע על היקפי הדיווח לרשות המיסים על עסקאות ורווחים שנוצרו. מומלץ שרשות המיסים ת פעל ל עדכון תדירות הדיווח על ביצוע פעולות במטבעות דיגיטליים , כדי להקל על הנישומים ובכך לתרום להעלאת שיעור הדיווח והיקף תקבול המס הנגזר מכך . בתשובת רשות המיסים נכתב ש בדוח הכלכלנית הראשית , שהרשות השתתפה בהכנתו ובגיבוש ההמלצות שנקבעו בו , מוצע תיקון חקיקה אשר יאפשר דיווח לעיתים רחוקות יותר בנסיבות מסוימות, ובכוונת רשות המיסים לפרסם תזכיר בנושא. בתשובת מנהל הכנסות המדינה נכתב שהכללים לצורך תדירות חובת הדיווח על עסקאות בנכסים דיגיטליים נכללים במסגרת תיקוני החקיקה המקודמים בימים אלו. ט ו פ ס ד י ו ו ח ע ל ר ו ו ח ה ו ן ( ט ו פ ס 1 3 9 9 ) לפי סעיף91 לפקודה, עסקת רווח הון תדווח באמצעות טופס1399 74 , ואותו יש לצרף גם לדוח השנתי. טופס זה נועד לדיווח על עסקה יחידה, ואולם המסחר בתחום הקריפטו מתאפיין בעסקאות מרובות, ומורכב עד בלתי אפשרי למלא טופס נפרד לכל עסקה ועסקה. ההוראות למילוי טופס 1399 לשנת המס2021 פירטו לראשונה הנחיות ל מילוי ה טופס במקרה של ריבוי עסקאות במטבע דיגיטלי בחודש אחד . להלן דברי ההסבר שהובאו בהוראות למילוי טופס 1399 באשר לדיווח רווח הון במקרה של ריבוי עסקאות בחודש אחד ב מטבעות דיגיטליים )א : ( חישוב רווח ההון יתבצע לגבי כל עסקה בנפרד ; (ב) ניתן לקבץ את כלל העסקאות באותו חודש ולדווח כעסקה אחת, בתאריך הרכישה יש לרשום ממוצע משוקלל של תאריכי כלל העסקאות ; (ג) יש לצרף נייר עבודה המפרט את החישובים. בשנה שלאחר מכן נוספה לדברי ההסבר למיל וי טופס 1399 על רווח הון מריבוי עסקאות במטבעות דיגיטליים הנחיה ש לפיה " במקום תאריך רכישה ניתן לרשום את סכום הרווח הריאלי בשיעור מס 25% ". כמו כן הוגדר לראשונה שדה ל שידור עסקת רווח הון באופן מקוון ה ייחודי לעסקה במטבע דיגיטלי. 73 ."ראו להלן בפרק "תשלום המס 74 "הודעה על מכירת נכס וחישוב המס המגיע לשנת המס XXXX ( ." 1399(י) לגבי יחיד ו- 1399 (ח) לגבי חבר בני אדם). מיסוי מטבעות דיגיטליים28 2024 חשוון התשפ"ה | נובמבר מבקר המדינה דוח75 א- חלק שני | אוגוסט 2024 - 29 - מיסוי מטבעות דיגיטליים הדרישות להזין את סכום הרווח הריאלי בשדה שנועד להזנת תאריך ולרשום תאריך רכישה ממוצע, אינ ן ברור ות ומוסיפ ות מורכבות למדווחים. עלה כי רשות המיסים לא יצרה טופס מתאים לדיווח על ריבוי עסקאות במטבעות דיגיטליים. היא הותירה את חובת הדיווח על גבי טופס 1399 לדיווח רווח הון , אף שאין הוא מתאים לד יווח על עסקאות מרובות. הנחיות הרשות למילוי הפרטים בו מאול צות וטופס זה כשהוא כולל דיווח על עסקאות מרובות אינו מאפשר להבין את טיב העסקה ובכך מייצר מורכבות נוספת בדיווח. בתשובת רשות המיסים נכתב שהיא התאימה את טופס הדיווח על רווח הון (טופס 1399 ) לדיווח על רו וח הון מקריפטו ו אי פשרה לנישום להגיש דיווח באופן מקובץ פעם בכל חודש. משרד מבקר המדינה מציין כי גם לאחר השינויים שערכה רשות המיסים בטופס 1399 , דיווח על אלפי עסקות באמצעות טופס המיועד ל דיווח על עסקה יחידה, תוך הזנת נתונים בשדות שהוגדרו מלכתחילה למטרה שונה ושאינם מבטאים באופן פשוט וברור את מהות העסקאות המדווחות על גבי הטופס , מותיר נטל בירוקרטי מורכב על המדווחים ושמומלץ להפחיתו נוכח פוטנציאל הדיווח העצום ע ל עסקאות במטבעות דיגיטליים מדי שנה בשנה . מומלץ שרשות המיסים ת שקול לה כין טופס ייעודי לדיווח על רווח הון ממימוש מטבעות דיגיטליים המתאים למאפייניהם הייחודיים ולשוק הם בו ש פועלים , ו כן תיצור לו שדות מתאימים לשידור המקוון . ד ו ח ש נ ת י בחלק ממדינות העולם, ובהן ארצות הברית וחלק ממדינות אירופה, נהוגה שיטה של חובת דיווח כללית ולפיה כל אדם שאינו קטין חייב בהגשת דוח שנתי המפרט את הכנסותיו . במהלך השנים עלתה לדיון כמה פעמים השאלה אם להחיל גם בישראל חובת דיווח כללית, ואולם, בין היתר, מכיוון שהיא יוצרת עומס בירוקרטי הן על המדווחים הן על רשות המיסים, הוחלט שלא לשנות את חובת הדיווח הנהוגה. בתחום שבו היכולת לאתר את בעלי הנכסים ולהכניסם לרשת המס תלויה, יותר מאשר בתחומים רבים אחרים, בנכונותו או באי- נכונותו של נישום לדווח, שיטת הדיווח הכללית עשויה להביא להגברת שיעורי הדיווח ביחס לחובת הדיווח הקיימת היום בישראל. לפי סעיף 131 לפקודה , נישום שהיית ה לו פעילות במטבעות דיגיטליים חייב בהגשת דוח שנתי . החל מדוח המס לשנת המס 2018 , חובה זו מצוינת בטופס הדוח השנתי (טופס1301 .) אף שלכאורה בישראל אין חובת דיווח בגין החזקת קריפטו , תקנות מס הכנסה קובעות כי נישום שהחזיק ב "נכס חוץ" ששווי ו ביום כלשהו בשנת המס 086,000 2, "ח ש75 או יותר חייב בהגשת דוח שנתי76 ,וישנ ו חוסר וודאות אם ומתי ייחשב קריפטו כנכס חוץ שח ובה לדווח על החזקה בו . זאת ב המשך לשאלות הדנות בסוגיות מקום הנכס ומקום הפקת ההכנסה ו אי בהירות באשר ל אופן קביעת השווי . עלה כי רשות המיסים לא פרסמה את עמדתה בשאלה אם קריפטו הוא "נכס חוץ" כהגדרתו בתקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין וחשבון) . בכך נוצרה אי - בהירות בנוגע לחבות בהגשת דוחות בגין ה חזקה של קריפטו ו וי ושש 2,086,000 ש"ח ( נכון לשנת 2023) או יותר . בתשובת רשות המיסים נכתב ששאלת מעמדו של מטבע דיגיטלי לעניין נכס חוץ נדונה בוועדה ברשות הכלכלנית הראשית וכי ל קביעה זו השלכות נרחבות מעבר לחובת הדיווח שייתנן להם מענה בדרכים אחרות. 75 נכון לשנת2023 . 76 תקנה3 ()(א6 )(ב) לתקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין וחשבון), תשמ"ח- 1988 . מיסוי מטבעות דיגיטליים29 2024 חשוון התשפ"ה | נובמבר מבקר המדינה דוח75 א- חלק שני | אוגוסט 2024 - 30 - מיסוי מטבעות דיגיטליים מבקר המדינה מעיר שאם רשות המיסים הגיעה למסקנה שלא נכון לקבוע חובת דיווח על החזקה בקריפטו לפי סעיף זה, מומל ץ שתפרסם שחובת הדיווח החלה על "נכס חוץ" לא חלה על החזקת קריפטו וזאת לשם מניעת אי בהירות. חובת הגשת דוח שנתי בשל החזקת נכס דיגיטלי ששוויו מעל 200,000 ש"ח עלתה כהצעת חוק במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית (להלן - חוק ההסדרים) לשנים2021 - 2022 ושוב במסגרת חוק ההס דרים לשנים 2023 - 2024 .להקמת חובת דיווח זו צפוי ה השפעה חיובית על הכנסות המדינה ממיסים בסכום של כ- 0.3 מיליארד ש"ח ב ארבע השנים הראשונות להפעלתה77 . הצעת החוק לא נכנסה לחוק ההסדרים בשתי ההזדמנויות. חובת דיווח על החזקת קריפטו, כפי שעלתה במסגרת חוק ההסדרים, העל תה התנגדות רבה בשוק מסיבות רבות ובהן טענות ולפיהן : (א) היא אינה מגשימה את העיקרון שלפיו המיסוי מתרחש רק בעת מימוש; (ב) יש בה משום אסדרה המכבידה על המשתמשים ועל המשקיעים; (ג) היא טומנת בחובה פגיעה פוטנציאלית בפרטיות, הכרוכה ביצירת מעין "מאגר מידע" ללא הסדר מתאים; (ד) היא מפלה לעומת בעלי נכסים אחרים (כגון ניירות ערך) שאינם נדרשים לדווח אלא במימוש; (ה) היא תיצור למשתמשים בקריפטו תדמית של עברייני מס; (ו) תנאי נדרש לקביעת חובת דיווח הוא פתרון לקושי בתשלום המס. לפי הדוח על הכנסות המדינה שפרסם משרד האוצר בפברואר 2022 78 , כמחצית מבעלי ההכנסה החייבת בישראל נמצאים מתחת לסף מס הכנסה79 . על פי דוח שערכה חברת מחקרי שוק80 , הסכום הממוצע המוערך של הכנסות לארנק דיגיטלי בישראל בשנת 2023 עומד על כ- 130 דולר לשנה . לשם השוואה, בארצות הברית הכנסה ממ ו צעת לארנק דיגיטלי בשנה זו עומדת ע ל 241.1 דולר ובבריטניה על110 .דולר בעלי ארנקים דיגיטליים המחזיקים בהם קריפטו בהיקף כספי נמוך, כמתואר במחקר השוק שהוצג, ולא מגיעים לסף המס, בסבירות גבוהה אף לא היו מייצרים גביית מס בסכום מהותי , אף אם היו מדווחים על ההכנסות מפעילות בקריפטו. מנגד, הדיווח יטיל עול בירוקרטי על בעלי הארנקים הדיגיטליים ועל רשות המיסים בשל ריבוי הדוחות. בהתאם לחובת הדיווח הקיימת היום בישראל, כל מי שביצעו פעילות בקריפטו ולא דיווחו עליה לרשות המיסים, הם בגדר עברייני מס אף אם אינם חייבים במס ולא נפגעה גביית המס בשל אי- .הדיווח עמדת לשכה מקצועית שהועברה לצוות הביקורת בפברואר 2024 , מציעה להחיל חובת דיווח מקלה במקר ים בהם ההכנסות נמוכות ו ע ליות הדיווח מכבידות באופן לא סביר. זאת בדומה לרפורמה במיסוי "עסקים זעירים" מינואר 2024 שמתירה ניכוי בשיעור אחיד מההכנסה ולא לפי ההוצאות בפועל וכן ללא המצאת אסמכתאות בגינן81 . עלה כי רשות המיסים קבעה חובת דיווח גורפת על ביצוע פעולות ב קריפטו אף שאופי ההשקעה והסכומים משתנים באופן ניכר בין המשתמשים. ציות מלא לחובה דיווח זו עלול ליצור עומס של דוחות שיצריך משאבים נוספים לטיפול בהם בעוד שבחלקם לא צפויה תוספת מס מהותית . בתשובת רשות המיסים נכתב שהנושא קיבל התייחסות ב דוח הכלכלנית. מומלץ שרשות המיסים תבצע הערכה מחדש לגבי הטלת חובת הדיווח הגורפת על פעילות בקריפטו באופן הקיים ותשקול ל קדם ביצוע התאמות לכללים הקיימים כך שיפשטו ויוזילו את 77 "תיאור וניתוח הכנסות המדינה בשנת2022 והצעת התקציב בשנים2023 - 2024 ," מרכז המחקר והמידע של הכנסת , 4.4.23 . 78 דוח מינהל הכנסות המדינה לשנים 2019 - 2020 ונתונים ראשוניים לשנת2021 ,משרד האוצר , פברואר 2022 . 79 סף המס הוא סכום ההכנסה שמעליה אדם מתחיל לשלם מס (בהתחשב במדרגות המס, בניכויים ובזיכויים האישיים החלים עליו). 80 assets/cryptocurrencies/israel#revenue - o/digital https://www.statista.com/outlook/fm 81 ,אתר רשות המיסים2 - https://www.gov.il/he/pages/pa070124 . מיסוי מטבעות דיגיטליים30 2024 חשוון התשפ"ה | נובמבר מבקר המדינה דוח75 א- חלק שני | אוגוסט 2024 - 31 - מיסוי מטבעות דיגיטליים הדיווח ויוכלו לתרום לשיעור דיווח גבוה וכן יאפשרו לרשות ל התמקד בבעלי ההכנסות הגבוהות מתוך שיקולי יעילות וח י סכון ב משאבים למערכת המס. ה צ ה ר ת ה ו ן סעיף 135 לפקודה מתיר לרשות המיסים לדרוש מנישום להגיש דוח הצהרת הון . דוח הצהרת הון כולל פירוט על נכסיו ועל התחייבויותיו של הנישום. סך ההון הוא ההפרש בין הנכסים שבבעלותו להתחייבויותיו. בהינתן מפתח ציבורי של ארנק דיגיטלי אפשר לצפות ביתרות בארנק ובפעולות שנעשו . בו פירוט מפתחות ציבוריים של ארנקים דיגיטליים במסגרת הגשת דוח הצהרת הון יאפשר לאמת את הדיווח של הנישום בדוח הצהרת ההון באשר למטבעות דיגיטליים , ודרישה להצהיר עליהם תחדד את הצורך לדווח על נכסי קריפטו ותפחית את הסיכון להשמטת הדיווח עליהם בדוח הצהרת ההון . מעל הכול , באופן זה יתאפשר לקשר בין מספר ארנק ציבורי לנישום , שזהו אחד מהאתגרים הגדולים באכיפת דיווח ותשלום על מס פעילות בקריפטו . עלה כי רשות המיסים לא פיתחה אמצעים לז י הו י ארנקים דיגיטליים ושיו כ ם לבעליהם וכי לא נוסף שדה דיווח ייעודי בטופס הצהרת ההון ש י אפשר זאת ובכך נמנע שיפור יכולתה לאתר מקרים של אי דיווח או דיווח בניגוד לעמדת הרשות של הכנסות מ פעילות ב קריפטו . מומלץ שרשות המיסים תקדם פרסומו של טופס הצהרת הון הכולל שדה דיווח ייעודי למספרי ארנקים דיגיטליים שבידי הנישום, ובכך תשתפר יכולתה של הרשות לבצע בקרה נאותה על דיווחי הנישום ולבצע אכיפה יעילה יותר. בתשובת רשות המיסים נמסר שפותחו יכולות ונרכשו כלים בשנה האחרונה המאפשרים זיהוי ארנקים דיגיטליים ושיוכם לבעליהם, ונעש ה בהם שימוש במערך החקירות. בנוסף, הרשות כתבה בתשובתה כי טופס הצהרת הון חדש עתיד להתפרסם במהלך שנת 2025 ויכלול שדה ייעודי לדיווח על אחזקת נכסים דיגיטליים, כולל פירוט של מספרי המפתחות הציבוריים לארנקים הדיגיטליים. מפקחי המס בודקים את דיווחי הנישום בהצהרת הה ון באמצעות השוואה בין הצהרות הון שהוגשו בפער של כמה שנים זו מזו (עריכת השוואת הון) . כך אפשר לבדוק אם הונו של נישום גדל ב היקף שניתן להסביר באמצעות הכנסותיו המדווחות בשנים של השוואת ההון. גידול הון שאינו מוסבר עשוי להעיד על העלמת הכנסות ו לשמש את רכזי ומפקח י המס ככלי תומך בהליך השומה עצמו ולעיתים אף יהווה צידוק בלעדי לקביעת שומה. הצהרת הון יכולה להצביע על החזקת מטבעות דיגיטליים שפקיד השומה לא קיבל עליהם מידע בשל אי- חובת דיווח, ואיתור גידול הון בלתי מוסבר יכול להצביע על הכנסות מפעילות במטבעות דיגיטליים שלא דו וחה. כ יום השוואת ההון נעשית ידנית, דבר ה גוזל זמן רב ונתון לאי- דיוקים והטיות הנובעות מפרשנויות שונות. פירוט המספרים הציבוריים של הארנקים הדיגיטליים בשילוב הצהרת הון מקוונת יאפשר ניתוח מדויק ומהיר יותר ויסייע לאתר דיווחים על נכסי קריפטו ולהתאימם לדיווחי הנישומים לאורך השנים . מיזם ליצירת "הצהרת הון מקוונת" נהגה ואפיונו למערכת הממוחשבת הושלם כבר בשנת 2015 , אך המיזם, שכל שנה מאז נכלל בתוכנית העבודה של שע "ם, טרם יצא אל הפועל. עלה כי עד מועד סיום הביקורת רשות המיסים לא השלימה את המיזם ליצירת "הצהרת הון מקוו נת" אף שאפיונו הושלם כבר בשנת 2015 ואף שבכוחו לסייע, בין היתר, בעבודת השומה באופן כללי ובתוך כך גם בנוגע לאימות ובחינה של דיווחים על מטבעות דיגיטליים. מיסוי מטבעות דיגיטליים31 2024 חשוון התשפ"ה | נובמבר מבקר המדינה דוח75 א- חלק שני | אוגוסט 2024 - 32 - מיסוי מטבעות דיגיטליים ליקוי זה כבר עלה בעבר בדוחות מבקר המדינה בנושאי "היבטי מועילות של מערכת המס"82 "ו פעילות יחידת שירות עיבודים ממוכנים ברשות המיסים "83 והרשות השיבה כי המיזם לא הושלם שכן לא תועדף. מומלץ כי הרשות תשלים את מיזם "הצהרת הון מקוונת" שיאפשר, בין היתר, לפעול באופן יעיל לאיתור בעלי מטבעות דיגיטליים שלא דיווחו על הכנסה, ובאופן כללי יסייע לאתר תיקים מהותיים לתוכנית העבודה וישמש כלי תומך לשומה. בתשובת רשות המיסים נכתב ש בשנת 2023 נכנס לתוכנית העבודה שלה פרויקט מיכון הצהרת ההון , והוא אף הוגדר פרויקט אסטרטגי. נוסף על כך , גובש ואופיין טופס חדש שיש בו בין היתר שדה ייעודי לדיווח על ה חזקת נכסים דיגיטליים, כולל פירוט של כתובות ציבורי . ות הטופס צפוי להתפרסם בשנת 2025 . רשות המיסים ציינה כי ה פרויקט לא יצא אל הפועל עד שנת 2024 , עקב תי עדוף נושאים אחרים ברשות המ י סים. כמו כן ציינה הרשות ש בשנת 2024 היא החלה בפיתוח מערכת השוואת הון , כהשלמה למערכת הצהרת הון , וב פרויקט סריקה של הצהרות הון קיימות. שלב א' של המערכת אמור לעלות לאוויר עד סוף שנת 2024 , וסיום הפיתוח וההטמעה מתוכנן לסוף שנת 2025 . דיווח בפועל החל מהדוח השנתי לשנת המס 2018 חלה חובת דיווח על פעילות בקריפטו. במערכת המחשוב נוסף קוד המאפשר לרשות המיסים לזהות דוחות אלו. להלן מספ ר דוחות המס לשנים 2018 - 2022 שבהם דווח על פעילות בקריפטו, כפי שמסרה רשות המיסים בדצמבר2023 . לוח2 : מספר דוחות המס ש בהם דווח על פעילות בקריפטו , 2018 - 2022 שנת המס מספר דוחות מס שדווח בהם על קיום פעילות בקריפטו 2018 436 2019 325 2020 463 2021 922 2022 397 ה מקור: רשות המיסים . מהלוח עולה כי מספר דוחות המס לשנים 2018 - 2022 שבהם הוצהרה פעילות בקריפטו בין נע 325 ל- 922 דוחות לשנת (כ מס - 500 דוחות בשנת מס בממוצע ). בשל אופיו האנונימי של המטבע הווירטואל י , קשה לקבוע את מספר בעלי הארנקים הדיגיטליים בישראל , שהוא פוטנציאל הדיווח . לפיכך קשה להעריך גם את פוטנציאל המס . במהלך השנים גופים פרטיים וציבוריים העריכו מהו מספר בעלי הארנקים הדיגיטליים בישראל: 1. בדוח הכלכלנית הראשית מנובמבר2022 הוערך שיש כ- 200,000 בעלי ארנקים דיגיטליים בישראל. מפגישות של צוות הביקורת עם גורמים ברשות המיסים, נראה שהם אימצו את ההערכה הזאת. 2. במסגרת דיון בהשתתפות נציגי חטיבת חקירות מס הכנסה מ- 29.5.24 הוצג על ידי נציג רשות המיסים נתון לפיו כ- 500,000 אנ שים במדינת ישראל פעילים בתחום הקריפטו במחזור של כ- 120 מיליארד דולר . 82 ,מבקר המדינה דוח מבקר המדינה - אוקטובר 2022 ', "היבטי מועילות של מערכת המס", עמ116 . 83 מב קר המדינה, דוח מבקר המדינה - נובמבר 2022 " ,פעילות יחידת שירות עיבודים ממוכנים ברשות המיסים ", עמ' 658 - 660 . מיסוי מטבעות דיגיטליים32 2024 חשוון התשפ"ה | נובמבר מבקר המדינה דוח75 א- חלק שני | אוגוסט 2024 - 33 - מיסוי מטבעות דיגיטליים 3. אתר של חברת מחקרי שוק84 קובע כי מספר הישראלים שהחזיקו בארנק דיגיטלי בשנת2020 דומה להערכה שעלתה בדוח הכלכלנית הראשית לגבי שנת2022 , ומצביע על עלייה חדה בכל שנה מאז, בהסתמך על דוחות כספיים של גורמים רלוונטיים בשוק ועל בחינת מאפייני שוק רבים בשוק הספציפי85 . להלן מספר בעלי הארנקים ה דיגיטליים כפי שהוערך ע"י חברת מחקרי השוק : תרשים 4 :מספר בעלי ארנקים דיגיטליים מוערך וצפוי על ידי חברת מחקרי שו , ק2020 - 2024 ה מקור: אתר STATISTA . מהתרשים עולה שלפי הערכת חברת מחקרי השוק, מספר בעלי ארנקים דיגיטליים בישראל עלה בשנים האחרונות באופן משמעו תי, מכ- 210,000 בשנת2020 לכ- 1,671,000 בשנת2023 ו אף צפוי להגיע ל-2 מיליון עד סוף שנת2024 . 4. אתר של ארגון עצמאי שעורך ניתוחים ודיווחים פיננסיים במזרח התיכון86 מציג הערכה המתבססת על מחקר שערכה בורסת קריפטו אמריקאית מסוימת, ו לפיה, נכון לשנת 2021, ל- % 28 מהאוכלוסייה בישראל , שהם כ- 2.5 מיליון אנשים , יש ארנק דיגיטלי87 . 84 tatista S 85 assets/cryptocurrencies/israel#users - https://www.statista.com/outlook/fmo/digital 86 Monitor -l A 87 - own - emiratis - and - israelis - third - one - 2022/04/report monitor.com/originals/ - https://www.al cryptocurrency מיסוי מטבעות דיגיטליים33 2024 חשוון התשפ"ה | נובמבר מבקר המדינה דוח75 א- חלק שני | אוגוסט 2024 - 34 - מיסוי מטבעות דיגיטליים תרשים 5 : מספר בעלי ארנקים דיגיטליים מוערך בישראל בשנים2022 ו- 2023 על פי נתוני אתר STATISTA, אתר אל מוניטור , דוח הכלכלנית הראשית ו רשות המיסים בעיבוד משרד מבקר המדינה . התרשים ממחיש את ה שונות ה גדולה בין ש הערכות יהם של הגופים בנוגע למספר מחזיקי ארנקי ם דיגיטליים בישראל בשנים האחרונות, הכלכלנית הר אש ית העריכה את מספרם בשנת 2022 בכ- 200,000 , רשות המיסים הציגה לאחרונה הערכה של500,000 ו אילו באתרים של גופים פרטיים מוצגות הערכות ש מספרם בשנים 2022 ו- 2023 .גבוה ממליון וחצי בשל אופי השימוש ב קריפטו , הכרוך ב פעולות רבות , ועל רקע קביעת ה של רשות המיסים כי כל פעילות מימוש, לרבות החלפה בין מטבעות , חייבת ב דיווח, היה מצופה שמספר הנישומים המדווחים בכל שנה יהיה תואם ל מספר בעלי הארנקים הדיגיטליים. תרשים 6 : מספר הדוחות השנתיים הממוצע שבהם דווחה פעילות בקריפטו מתוך פוטנציאל הדיווח המינימלי המוערך , 2018 - 2022 על פי נתוני רשות המיסים ודוח הכלכלנית הראשית, בעיבוד משרד מבקר המדינה . מהתרשים עולה כי מתוך פוטנציאל הדיווח המוערך המינימלי, העומד על 200,000-1,670,000 בעלי ארנקים דיגיטליים בישראל , שיעורם של המדווחים בפועל על פעילות במטבעות דיגיטליים אפסי ומסתכם בכ- 500 דוחות מס בממוצע בשנה בשנות המס2018 - 2022 . מיסוי מטבעות דיגיטליים34 2024 חשוון התשפ"ה | נובמבר מבקר המדינה דוח75 א- חלק שני | אוגוסט 2024 - 35 - מיסוי מטבעות דיגיטליים עלה כי רשות המיסים לא בחנה את פוטנציאל המס הקיים בשוק הקריפטו בכלים שבידיה , וכי היא מסתמכת על הערכה שאינה מעודכנת. יש בכך כדי להעיד על תשומת הלב המועטה לקידום הנושא ועל יכולתה לשפר את שיעור המדווחים על פעילות בקריפטו. הי עדר הערכות או הערכות בחוסר יוצרים תמונת מצב שגויה שמקשה להתמודד עם חוסר הדיווח על פעילות בקריפטו , לרבות בנוגע לאיתור הבעיות , להכנת תו כנית עבודה , לקביעת יעדים להגברת הדיווח ו ל מקסום גביית המס בגין הכנסות מ פעילות ב קריפטו . מומלץ שרשות המיסים תמפה את ה גורמים לשיעור הדיווח הנמוך על פעילות ממטבעות דיגיטליים ותבנה ת ו כנית להתמודדות עם המצב הכוללת הצבת יעדים וקביעת דרך הפעולה שתביא להגדלת היקפי הדיווח. הגשת דיווחים על רווחים מקריפטו שלא במועד א י-ד י ו ו ח בשיחות שערך צוות הביקורת עם גורמים בשוק הקריפטו ועם מייצגים מול רשויות המס הם ציינו כמה גורמים עיקריים לאי- :דיווח או לדיווח מאוחר על ההכנסות בקריפטו 1. חוסר ידיעה הנובע מהסברה חסרה88 . 2. קושי ב שחזור תיעוד ל פעולות בשנים קודמות89 . 3. מורכבות החישוב- קושי לקבוע עלות ושווי, וקושי לחשב עצמאית ללא שימוש בתוכנות ייעודיות בשל ריבוי פעולות וחשש מחישוב שגוי או מתוצאה שאינה מבטאת מס אמת90 . 4. קושי בתשלום המס- קושי מהותי בהכנסת כספ ים שמקורם בפעילות קריפטו לבנקים המסחריים, גם אם כספים אלו נועדו רק לתשלום מיסים. הדבר כרוך בסיכון להיקלע להליכי גבייה ממושכים, קשים ויקרים91 .ללא יכולת להסדיר את חוב המס 5. מורכבות הדיווח השוטף- תדירות הדיווח גבוהה, והטפסים אינם מותאמים92 . 6. עלויות גבוהות- דיוו ח ותשלום המס כרוכים בעלויות גבוהות. מורכבות המיסוי מעלה את הצורך בשימוש במייצגים, בתוכנת חישוב ובגורמים עסקיים כדי להכניס למערכת הבנקאית בישראל את הכספים הדרושים לתשלום המס. 88 ."ראו להלן פרק "הסברה 89 ."ראו להלן פרק "דיווח 90 ."ראו להלן פרק "משאבים לטיפול שומתי 91 ."ראו להלן פרק "תשלום המס 92 ."ראו להלן פרק "דיווח מיסוי מטבעות דיגיטליים35 2024 חשוון התשפ"ה | נובמבר מבקר המדינה דוח75 א- חלק שני | אוגוסט 2024 - 36 - מיסוי מטבעות דיגיטליים תרשים 7 : עלויות אפשריות הכרוכות בדיווח ותשלום מס בגין הכנסות מ מטבעות דיגיטליים התרשים ממחיש כי הגשת דיווח ותשלום מס על רווחים ממטבעות דיגיטליים כרוכים בעלויות רבות נוסף לתשלום המס, היכולות לעיתים להסתכם ביותר ממחצית הרווח שהופק. בהן עלויות הקשורות בשכר טרחה לבעלי מקצוע ושכר טרחה לגופים עסקיים המספקים שירות המרה לפיאט לצורך תשלום ה מס בשיעור של כ- 5% ממחזור ההכנסות. במקרים רבים יש עלויות נוספות. אי-דיווח לרשות המיסים על הכנסות או דיווח באיחור עלולים לגרור ע נישה כספי ת ולעיתים אף ענישה פלילית על הנישום, למשל: (א) קנס על אי-הגשת דוח ות93 ; (ב) קנס מינהלי (כחלופה להליך פלילי)94 ); (ג עיצום כס פי בשל אי-הגשת דוח מקוון95 ; (ד ) מאסר96 . סנקציה נוספת שאפשר לנקוט במצב של אי- דיווח על הכנסות קבועה בסעיף194 לפקודה. סעיף זה מאפשר בין היתר לקבוע שומה לאדם שלפקיד השומה יש סיבה לחשוש שמס על הכנסה מסוימת לא ייגבה ואם השומה לא שולמה. במקרה זה רשאי פקיד השומה ל בקש מבית המשפט המוסמך לתת צו על עיקול רכושו ואף על תפיסתו97 . מבין התיקים שנצפו בביקורת ושטופלו במישור האזרחי והפלילי, הטיפול כלל סנקציות אזרחיות, בהן עיקול ארנקים דיגיטליים לאחר הפעלת סעיף 194 לפקודה, חילוט ארנקים דיגיטליים והגשת כתבי אישום. 93 בהתאם לסעיף188 .לפקודה 94 בהתאם ל חוק העבירות המנהליות , תשמ"ו- 1985 והתקנות שהותקנו מכוחו . 95 בהתאם לסעיף195 .לפקודה 96 בעבירה לפי סעיפים216 או220 .לפקודה 97 סעיף194 (ג) קובע כי במקרים "בהם לא שילם הנישום א ת המס או לא נתן א ובה ר הע ת לפי סעיף ק טן (א)(1 ,) רשאי בית ה מ שפט המו סמך על פי בקש ה דיקפ ת שומ ה , לת ת צו, אלש אף בפני הנישום ... על עיקול רכושו ואם נוכח כי יש חשש סביר שהמס לא ייגבה וכי אין די בעיקול כדי להבטיח את גבייתו – על תפיסת רכושו. " מיסוי מטבעות דיגיטליים36 2024 חשוון התשפ"ה | נובמבר מבקר המדינה דוח75 א- חלק שני | אוגוסט 2024 - 37 - מיסוי מטבעות דיגיטליים ד י ו ו ח מ א ו ח ר ש ל א ב ד ר ך ש ל ג י ל ו י מ ר צ ו ן בשנים 2011 - 2019 קבעה רשות המיסים בהוראת שעה אפשרות לדווח בדיעבד על הכנסות ונכסים שלא דווחו כנדרש בחוק באופן מוסדר בנוהל הכולל, בין היתר, חסינות מהליך פלילי ובחלק מהשנים גם הקלות בתשלומים בגין הפרשי הצמדה. האפשרות לבצע "גילוי מרצו ן" באופן מוסדר תמה בסוף שנת 2019 .ומאז אין הליך מוסדר לדיווח מאוחר יצוין כי הוראת ביצוע 3/2018 " המסדירה את אופן הטיפול בבקשת נישום לתיקון דו"ח על ההכנסות שהוגש על י דו לפקיד השומה ", מאפשרת דיווח מאוחר, אם כי תיקון שאין מקורו בטעות חישוב או תיקון טכני הם תיקונים "מהותיים" הכפופים לבחינה ולאישור של פקיד השומה ולחשיפה פלילית. כמו כן הוראת הביצוע לא חלה על שומות שהתיישנו בהתאם לסעיפים 145 ו- 147 לפקודה98 . חוסר הוודאות במיס וי בתחום הקריפטו, השינויים שחלו בכללי המיסוי במהלך השנים, מורכבות הדיווח ועלותו, חוסר מודעות, חשש מחשיפה פלילית וחשש מטיפול לא אחיד מצד משרדי השומה - כל אלה מצמצמים את הנכונות לפנות לדיווח מאוחר על הכנסות מ פעילות ב קריפטו. במצב הנוכחי עומדות בפני הנישומים ה מעוניינים לדווח כמה אפשרויות : 1. "לשבת על הגדר", אם בהמתנה להתבהרות של אופן המיסוי בתחום באופן כללי ואם בהמתנה לפרסומו של הליך גילוי מרצון. מפגישות שערך צוות הביקורת עם נציג מ הלשכות המקצועיות , נראה כי זו הבחירה הרווחת כיום בקרב בעלי הכנסות גבוהות מקריפטו. 2. בעיקר בתיקים עם הכנסות גבוהות, יש הבוחרים לפנות באמצעות מייצגים לאחד מפקידי השומה ולנסות להגיע להסכמות לפי עקרונות גילוי מרצון שהיו עד תום שנת המס 2019 , ולגבש יחד הסכם שומה אזרחי רגיל. במקרים אלו כל משרד שומה פועל לפי שיקול דעתו, היות שלא נקבעו קווים מנחים לאופן הטיפול, המסמכים הנדרשים, אופן גביית המס ו סנקציות שניתן להטיל בגין הדיווח באיחור או העלמת המס. עלה כי רשות המיסים לא העבירה למשרדי השומה הנחיות סדורות למקרה של פנייה אל משרד שומה כדי לדווח בדיעבד על הכנסות מפעילות ב קריפטו ולגבש הסכם שומה . חוסר ה אחיד ות בטיפול במקרים אלו בין פקידי השומה ע שוי להביא ל פגיעה בכללי המי נהל ה תקין ו במילוי חובתה של רשות המיסים ליצור אחידות ומדיניות שוויונית כלפי כלל הנישומים. מומלץ כי נוכח ההערכה על ההיקף העצום של אי-דיווח על רווחים מקריפטו99, תעביר הרשות הנחייה למשרדי השומה כיצד יש לפעול במקרים ש בהם הנישומים או מייצגם פונים עצמאי ת אל פקידי השומה לשם הסדרת אי-הדיווח על הכנסות מ פעילות ב קריפטו ב שנים ה קודמות. 3. הגשת דוחות באופן רגיל ( כ שומה עצמית) ש הנטייה לעשות כן תהיה במקרים שבהם : א. קיים חשש נמוך שיתגבש אישום פלילי, למשל בשל הכנסות נמוכות או בשל גיל מבוגר. ב. הגשת שומה עצמית הנסמכת על חוות דעת מקצועית מרואה חשבון או מעורך דין. דרך זו נוחה גם למי שבוחר בנקיטת עמדות שנויות במחלוקת, פעמים רבות בהסתמכות על "שיטת מצליח "100 . אם כללי המיסוי אינם קבועים בחקיקה הראשית, נקיטת עמדות הסותרות את הכללים שפורסמו, נתפסת כלגיטימית. 98 .סעיפים אלו קובעים את התקופה שבה ניתן לקבוע שומה לדוח שהוגש, כשלאחריה חלה התיישנות 99 ראו להלן פרק "דיווח". 100 כינוי לשיטה שכמוה כ"הימור". בתקווה שהדוח לא ייבדק או לא ייכנס לתוכנית עבודה. לשיטה זו סיכויי הצלחה גבוהים במקרה שכוח האדם מצומצם וכמות הדיווחים גדלה. מיסוי מטבעות דיגיטליים37 2024 חשוון התשפ"ה | נובמבר מבקר המדינה דוח75 א- חלק שני | אוגוסט 2024 - 38 - מיסוי מטבעות דיגיטליים בנובמבר 2023 מסרו נציגי רשות המיסים לצוות הביקורת ש מדיניותה היא ש אין לקלוט בהליך הרגיל דוח שכולל דיווח בדיעבד על הכנסות אלא להעבירו למחלקת החקירות. עלה כי משרדי השומה אינם מעבירים ל מחלקת החקירות פרטים על נישומים שהגישו ב עיכוב ניכר דוחות שנתיים שבהם דיווח על הכנסות החייבות במס, בין היתר בנוגע לרווחים מקריפטו, וממילא לא נבחן בעניינם טיפול ב מישור הפלילי. עוד עלה כי רשות המיסים לא קבעה עקרונות טיפול ל גבי דיווחים על הכנסות מפעילות ב קריפטו בדיעבד שנעשים בדרך של שומה עצמית. בדרך זו גוברים הסיכויים לדיווחים בניגוד לעמדת הרשות. מומלץ שהרשות תפעל לה סדיר את אופן קליטת הדוחות שמוגשים בגין הכנסות מ פעילות ב קריפטו שלא דווחו ב שנים קודמות ותקבע קריטריונים שלפיהם ייקבע אם להכניס תיק לתוכנית העבודה, להעבירו לטיפול במחלקת החקירות או לבחון הטלת סנקציות כספיות שהחוק מאפשר להטיל101 . ג י ל ו י מ ר צ ו ן ו ה ס ד ר ת ד י ו ו ח ב ד י ע ב ד משנת 2011 פורסם במסגרת הוראת שעה (שהוארכה) הליך גילוי מרצון על נכסים והכנסות שלא דווחו במ ועד; פורסמו נוהל גילוי מרצון לשנים 2011 - 2012, נוהל גילוי מרצון לשנים 2014 - 2017 ונוהל גילוי מרצון לשנים2017 - 2019 (להלן- .)הנוהל לגילוי מרצון בנוהל מצוין כי מטרת ההליך היא לאפשר למי שעברו על חוקי המ י סים לתקן את דיווחיהם ולדווח נתוני אמת. לשם כך רשות המיסים, בת י אום עם פרקליטות המדינה, מתחייבת שלא יינקטו הליכים פליליים נגד מי שיבצע גילוי מרצון בתנאים המפורטים בנוהל102 . הנוהל הגדיר בין היתר את התנאים להיכלל בהליך, את מסלולי הדיווח האפשריים, את עקרונות המיסוי ואת מהות החסינות הפלילית וסייגים לחסינות זו. הנוהל לגילוי מרצון אפשר לנישומים לדווח על הכנסותיהם בדיעבד, לשלם את מלוא המס בתוספת הפרשי הצמדה וריבית ולהימנע מחשיפה לאישום פלילי. הושם דגש על גילוי מקור ההון ששימש לרכישת מקור ההכנסה, ואם הנישום לא הצליח להוכיח כי מדובר במקור הפטור ממס (כגון ירושה) או שה הון עבר ברשת המס, הוא נדרש לשלם מס נוסף בשיעור מסוים מההון הראשוני בשיעור מס משתנה עד כדי 50% (מס שולי מקסימלי) במקרים שבהם עלה חשד כי מקור ההכנסה הוא בפעילות עסקית או בשכר (חוקיות גביית תשלום נוסף זה אושררה בבית המשפט). עלה כי מאז סיום תוק פו של נוהל גילו י מרצון , הרשות לא הסדירה מנגנון לדיווח בדיעבד על הכנסות שלא דווחו כדין. בפועל כל משרד שומה פועל לפי שיקול דעתו של פקיד המס , מה ש עלול ל םו גר ל מיסוי שאינו שוויוני בלא בקרה לגבי תקינותו . בתשובת רשות המיסים נכתב ש אין שוני בין תחום הקריפטו לתחומים אחרים ב עניין דיווח בדיעבד. קיימים מנגנונים לביצוע תיקוני דוחות ו פסיקה בנושא , ואף פורסמו הוראת ביצוע 3/2018 ו כן הוראת ביצוע 9/2011 שעניינה יחסי גומלין בין הטיפול הפלילי לטיפול האזרחי בתיקי מס הכנסה. נוסף על כך , ב- 27.1.20 פרסמה רשות המ י סים בקרב עובדיה מכתב ריענון והנחיות נוספות בעניין. רשות המיסים הוסיפה ש בכוונת ה ל פרסם נוהל גילוי מרצון , ובכך לאפשר לנישומים להגיש דוחות מתקנים ושהיא ה צופ כי ההליך יעודד נישומים רבים שביצעו עסקאות בקריפטו לדווח לרשות המ י סים. בתשובת משרד המשפטים מ- 10.7.24 נכתב ש רשות המ י סים גיבשה נוהל חדש לגיל וי מרצון , והנוהל אושר על ידי היועצת המשפטית לממשלה במאי 2024 . 101 ."ראו להלן פרק "הסברה 102 נוהל גילוי מרצון - הוראת שעה13.12.17 . מיסוי מטבעות דיגיטליים38 2024 חשוון התשפ"ה | נובמבר מבקר המדינה דוח75 א- חלק שני | אוגוסט 2024 - 39 - מיסוי מטבעות דיגיטליים הסדרת הדיווח בדיעבד בתחום הקריפטו נדרשת ביתר שאת ביחס לתחומים אחרים , בין היתר, בשל אי- בהירות בנושא חיוב במס, דיווח שאינו מותאם לאופי הפעילות ונסיבות נוספות שבאחריות הרשות ופורטו בדוח זה אשר לכאורה מנעו מנישומים רבים לדווח במועד . חלק מה גורמים בשוק הקריפטו ע ימם נפגש צוות הביקורת צופים כי גילוי מרצון יגדיל באופן ניכר את שיעור הדיווח ויניב למדינה הכנסות ממיסים במאות מיליוני "ח ש 103 . בתשובת פורום חברות הקריפטו נאמר שדברי פורום חברות הקריפטו שצוטטו בדוח זה ולפיהם הצפי לגילוי מרצון יגדיל באופן ניכר את שיעור הדיווח ויניב למדינה הכנסות ממיסים במאות מיליוני ש"ח, רלוונטי לגילוי מרצון אנונימי ואילו על פי הנוהל המתגבש, יהיה מדובר בנוהל גילוי מרצון שאינו אנונימי. כלומר, ש הני שום יצטרך להיחשף בפני רשות המיסים ורק אז להיכנס איתה למו"מ על השומה המבוקשת. במקרה הזה פורום חברות הקריפטו כותב שהערכתו היא ש נוהל גילוי מרצון יכשל כישלון חרוץ ואיש לא יעשה בו שימוש וכי בתצורה שנוהל הגילוי מרצון מתגבש כעת, הוא לא יאפשר גביה של מאות מיליונים אלא ישמש נישומים בודדים בלבד, אם בכלל . יצוין כי בתחום הקריפטו חלו תמורות רבות מאז סיום תוקפו של נוהל גילוי מרצון, ובהן היקף המחזיקים ושווי של מטבעות מסוימים בשוק גדל מאוד ונוספו בורסות, מטבעות ומכשירים רבים חדשים. יוער כי פתרון לאי-דיווח על הכנסות בדרך של נוהל המתפרסם אחת לכמה שנים ומאפשר הסדרה בדיעבד של הדיווח החסר או הכוזב, על פני הסדרה באמצעות חקיקה ראשית או משנית, מביא לפגיעה בהרתעה, שהיא מהכלים העיקריים שיש לרשות המיסים כדי לממש את יעדיה ולגבות את המס המגיע מהנישומים במלואו ובמועדו. יש מדינות בעול ם המפעילות נוהל גילוי מרצון קבוע , ובהן אר צות הברית104 , אף שקיימת בה חובת דיווח כללית, ויש מדינות שיצאו לאחרונה בהליך גילוי מרצון ספציפי לקריפטו ובהן בריטניה105 ואיטליה106 . הסדרת הדיווח בדיעבד תיצור הזדמנות ראויה להסדיר את המקרים אשר עד כה רבים מהם אינם גלויים לרשות המיסים, להכניסם אל רשת המס, ובכך להגדיל באופן ניכר את גביית המס. על רשות המיסים לפעול להסדרת הדיווח בדיעבד, כולל לגבי הכנסות מ פעילות ב קריפטו. מומלץ שהסדרה זו תיעשה בחקיקה ולא באמצעות נוה ל זמני בלבד, ובאופן שיאפשר מעקב אחר דיווחים אלו וטיפול אחיד ב הם מצד פקידי השומה ויתר יחידות הרשות וכן מומלץ שרשות המיסים תבחן באופן עיתי את תרומת הצעדים שבכוונתה לנקוט להסדרת הדיווח בדיעבד על שיעור הדיווח על פעילות בקריפטו. 103 ,"?"בכירי הקריפטו מנתחים: איך רשות המיסים תשפיע על מחזיקי הביטקוין אתר ICE , 1.3.24 . https://www.ice.co.il/crypto/news/article/1002861 104 בתנאי שאי- הדיווח לא נעשה בזדון. ההליך כולל הגנה מנקיטת הליכים פליליים כגון אישום פלילי ושלילת דרכון אמריקאי. 105 בגילוי מדרג ענישה ומספר שנים שיש לדיווח, בהתאם לסיבת אי- הדיווח- מאי- ידיעה ועד כוונה לחמוק ממס. 106 חל על הכנס ות שהוכח שמקורן חוקי וכולל מס על ההון המושקע ועל שווי הקריפטו בכל סוף שנה. מיסוי מטבעות דיגיטליים39 2024 חשוון התשפ"ה | נובמבר מבקר המדינה דוח75 א- חלק שני | אוגוסט 2024 - 40 - מיסוי מטבעות דיגיטליים הסברה חטיבת דוברות והסברה ברשות המיסים "אמונה על העברת מידע לציבור בנוגע למדיניות ופעילויות הרשות, זאת באמצעי תקשורת ובאמצעי הסברה נוספים. החטיבה מביאה בפני הציבור את המידע הדרוש לו מול הרשות, הן לעניין מיצוי זכויותיו והן למילוי חובותיו. החטיבה מסייעת בחיזוק ההרתעה הדרושה למילוי תפ קידה של הרשות..." 107 ,. מכך ניתן ללמוד כי לצד הרתעה רשות המיסים רואה בהסברה חשיבות רבה. חטיבת דוברות והסברה קובעת לכל שנת מס יעדים ומגדירה ת ו כנית עבודה ל השגתם. החטיבה עובדת לפי תוכניות העבודה שמוגדרות מראש וכן מייצרת הסברה ופרסומים אד- .הוק במהלך הביקורת הו צגו לצוות הביקורת ת ו כניות עבודה של החטיבה לדוברות והסברה לשנים 2018 - 2023 . עלה ש עד מועד סיום הביקורת , רשות המיסים לא כללה ב תו כניות העבודה של חטיבת דוברות ו הסברה פעילות הסברה בתחום הקריפטו על אף התפתחות ההסדרה בתחום מיסוי קריפטו גם אחרי שנת 2018 ולמרות שיעור הדיווח הנמוך . הטמעת כללי מיסוי כרוכה גם בהנגשתם לציבור הרלוונטי באמצעות פעולות הסברה. אמצעי חשוב לשיפור ההרתעה מפני העלמת מס ואי- דיווח יכול להיות פרסום של ביצוע פעולות אכיפה, כולל באמצעות טיפול במישור הפלילי. 1. בשנת2018 פרסמה הרשות את חוזרי מס הכנסה 5/2018 ו- 7/2018 ואת החלטת המיסוי בהסכם 209/18. בד בבד עדכנה את טופסי הדיווח ו החלה לפעול להסברה ולאכיפה בתחום הקריפטו. בשנים שלאחר מכן פרסמה כאמור שלושה מסמכים בתחום: עמדה חייבת בדיווח 91/2001 , מכתב למייצגים באשר למיסויNFT .ונוהל לתשלום מס דרך בנק ישראל את כללי המיסוי ואופן הדיווח שנקבע ו לקריפטו מפרסמת הרשות באופן שוטף הן במסגרת הוראת ה ביצוע השנתית הנוגעת לשינויים בשידור דוחות ושומות, שמיועדת ליחידותיה ולמייצגים , והן ב חוברת "דע את זכויותיך" , המיועדת לנישומים ומופצת בעותקים קשיחים במשרדים ובאופן מקוון באתר רשות המיסים. זאת ועוד, לאורך השנים נציגי הרשות מ רצים בכנסים מקצועיים לקהל העוסקים בתחום הקריפטו והרשות מפרסמת בעיתונות הכלכלית בעיקר פעולות אכיפה מוצלחות שביצעה בתחום, למטרת הרתעה. עלה כי פעולות ההסברה היזומה של ר שות המיסים בתחום מיסוי קריפטו היו בעיקר סמוך לפרסומ י חוזרי מס הכנסה בשנת 2018 ומאז ירדו באופן חד. בשנים האחרונות פרסומי הרשות בתחום הקריפטו התמקדו ב פעולות אכיפה ו הגשת כתבי אישום בתחום . מיעוט או היעדר פעולות הסברה בתחום הקריפטו עלול לפגוע בהגשמת מטרת רשות המיסים בתחום ההסברה - להביא בפני הציבור את המידע הרלוונטי שי אפשר ל ו למצות את זכויותיו ולמלא אחר חובותיו . מומלץ שרשות המיסים תגביר את מאמצי ההסברה בתחום מטבעות הקריפטו כדי להעלות את שיעור הדיווח וג ביית המס , לצד המשך פרסומים המייצרים הרתעה . 2. בכל אמצעי התקשורת יש עיסוק נרחב בקריפטו, הכולל מאמרים, סקרים והסברה מטעם גורמים פרטיים בתחום. פרסומים אלו גם מקודמים במרשתת, שהיא היום האמצעי העיקרי והכמעט בלעדי לחיפוש מידע. פעמים רבות, פרסומים של גורמים פרטיים (כתוכן שיווקי ואמצעי מכירה) מפרטים את כללי המיסוי, את כל תהליך הדיווח ואת הטפסים הנדרשים ואף 107 אתר האינטרנט של רשות המיסים . מיסוי מטבעות דיגיטליים40 2024 חשוון התשפ"ה | נובמבר מבקר המדינה דוח75 א- חלק שני | אוגוסט 2024 - 41 - מיסוי מטבעות דיגיטליים כוללים קישורים לטפסים (שבאתר רשות המיסים) שיש למלא במסגרת הדיווח על פעילות בקריפטו. ב ניסיונות חיפוש שערך צוות הביקורת בניסוחים מגוונים במנוע חיפוש מרכזי במרשתת לגבי אופן הדיווח, חבות המס וחישובו בתחום הקריפטו, אתר רשות המיסים לא עלה ב תוצאות הראשונ ות . בשיחה של צוות הביקורת עם נציגת רשות המיסים באוקטובר 2023 , היא ציינה כי הרשות אינה פועלת לקידום ממומן בגוגל שכן עלותו גבוהה וההנהלה אינה סבורה שיש להקצות לכך תקציב . כן נטען כי אתר רשות המיסים מספק את המענה . רשות המיסים פעילה גם ברשתות החברתיות, ואולם בשנים האחרונות הפרסומים בתחום הקריפטו מתמקדים רק בפעולות אכיפה שביצעה רשות המיסים בהצלחה. הביקורת העלתה כי באתר רשות המיסים אין הסבר מרוכז ויעיל לגבי מיסוי הקריפטו , ואפשר למעשה למצוא בו את החוזרים המקצועיים, עמדות והוראות אחרות של הרשות בתחום רק באמצעות חיפוש ספציפי לפי שם ההוראה שפורסמה. בכך נפגעים מאמצי ההסב רה הנחוצים לשם העלאת המודעות בקרב הציבור, לעידוד עצם הדיווח והתאמתו לעמדות יה של רשות המיסים. מומלץ שהרשות תפרסם במרוכז באתרה במרשתת את כללי המיסוי החלים על הקריפטו, חובות הדיווח ואופן הדיווח השוטף והדיווח בדיעבד , כדי לאפשר לציבור להבין את הנדרש ממנו באופן מלא ופשוט. הדבר עשוי להפחית את חוסר הוודאות ולעודד את המשתמשים לדווח ולשלם במועד את המס כנדרש. בתשובת רשות המיסים נכתב ש היא מקבלת את המלצת משרד מבקר המדינה ותפעל להקמת דף מרכז באתר הרשות שיכלול את ההנחיות המקצועיות וכן מדריך בנושא " בשפה פשוטה ונגישה לאזרח ". 3. .כחלק מפעילות הסברה פרסמה רשות המיסים סדרת הסכתים (פודקאסטים) בתחומים שונים בינואר 2023 פורסם הסכת בנושא מיסוי מטבעות דיגיטליים108 המסביר בקצרה את עמדת הרשות בנוגע לעקרונות מיסוי פעולות במטבעות דיגיטליים . רשות המיסים מסרה לצוות הביקורת ש עד מאי 2024 להסכת זה נרשמו כ- 1600 האזנות . כמו כן, ב אותו חודש פרסמה רשות המיסים ברשת טיקטוק סרטון מידע קצר בנושא מיסוי מטבעות דיגיטליים. סרטון זה קיבל קידום ממומן ועד יולי 2024 כ לו היו- 350,000 .צפיות במרץ 2023 פורסם סרטון קצר נוסף ברשת טיקטוק , ללא קידום ממומן, שתוכנו הרתעה מפני חשיפה פלילית בשל אי דיווח על הכנסות ממימוש נכס דיגיטלי מסוג NFT . עד יולי2024 היו ל סרטון זה כ- 20,000 .צפיות עלה כי רשות המיסים נקטה פעולות הסברה מגוונות , ובהן פרסום הסכת והעלאת סרטו נים לטיקטוק בנושא מיסוי מטבעות דיגיטליים ב שנת 2023 . יחד עם זאת עלה ש עיקר פעילות ההסברה התמקדה בפרסום למי שביקש לדעת וכמעט לא פעלה במרחב שבו ציבור שאין לו מודעות או שנכון לפנות אליו באופן יזום. בכך הרשות מתעלמת מהזדמנות להרחבת הרשת ודווקא בתחום הקריפטו ש בו רצון הנישום לדווח הוא שמשפיע בעיקר על היכולת ל הכניסו ברשת המס ול מסות את הכנסות . יו מומל ץ כי רשות המיסים תפעל להסברה אינטנסיבית של חובות הדיווח וכללי המיסוי בתחום הקריפטו בכל אמצעי התקשורת כחלק מתוכנית עבודה מסודרת כדי להגיע לציבור רחב ולהגביר מוטיבציה לדיווח. בתשובת רשות המיסים נכתב שהיא מקבלת את המלצת משרד מבקר המדינה ותקדם פרויקט הסברה יי עודי בנושא מיסוי הקריפטו במסגרת ת ו כנית העבודה של שנת 2025 . 108 "פודמס פרק 9 : זה כסף או נכס? על מיסוי מטבעות וירטואליים ", הפודקאסט של רשות המיסים, 19.1.23 . https://www.gov.il/he/departments/publications/reports/pa190123-1 מיסוי מטבעות דיגיטליים41 2024 חשוון התשפ"ה | נובמבר מבקר המדינה דוח75 א- חלק שני | אוגוסט 2024 - 42 - מיסוי מטבעות דיגיטליים משאבים לטיפול שומתי המשאבים המוקצים לטיפול שומתי משפיעים באופן ישיר גם על מספר התיקים המטופלים שומתית109 . שיעור הדוחות השנתיים שרשות המיסים בודקת בכל שנה לא עולה על2% מהדוחות110 ואף נמצא במגמת ירידה111 . מספר המשתתפים בשוק הקריפטו נמצא בעלייה מתמדת . סביר שככל שיעבור הזמן, תוך ביצוע פעולות לצמצום החסמים לדיווח, כך גם מספר ה דיווחים יגדל. על כן נדרשת מוכנות של רשות המיסים לטפל בדיווחים אלו. חישוב ההכנסה ממטבעות דיגיטליים וחבות המס מו רכבים בפרט נוכח חוסר הוודאות המיסויית . ראוי שרשות המיסים תשמש מוקד ידע מקצועי ופרקטי שיאפשר למפקחי המס לבחון את הדיווחים ולקבוע שומות מס בהתאם לעמדת הרשות. טיפול שומתי מקצועי ויעיל בתיקי קריפטו דורש כוח אדם בעל ידע מקצועי ומתעדכן, כלים לבחינת הדיווח ומערכת תמיכה מקצועית שתאפשר לקבוע בזמן סביר שומות מס. הדרכה תחום הקריפטו חד יש ומתפתח ושונה במובנים רבים מתחומים אחרים. טיפול שומתי יעיל מחייב הכשרה טובה ו היכרות עם התחום - ,כולל טכנולוגיה מכשירים פיננסיים ייחודיים לה ואופן הרישום החשבונאי. כן נדרש לרכוש כלים פרקטיים לבחינת הדיווח והחישובים הנוגעים לרכישה, ה חזקה ומימוש של מטבעות דיגיטליים . פעמים רבות החישובים המורכבים של ההכנסה החייבת ושל המס הנדרש בתיקי הקריפטו נעשים בתוכנות ייעודיות. שימוש בתוכנות אלו לבדיקת אופן ה חישוב ותוצאתו וכן הדרכה על אופן החישוב בכלל ובאמצעות התוכנות בפרט חשובים לבחינת השומות ולקביעת מס אמת בתיקים אלו. משנת 2018 משרדי השומה הזמינו כל אחד מהמפקחים והרכזים לפחות להרצאה בסיסית אחת בתחום הקריפטו במסגרת יום עיון במגוון נושאים או כהרצאה יחידה. ואולם ההדרכה התמקדה בנושאים תיאורטיים. עלה ש ה הדרכות המועטות שהועברו למפקחי מס הכנסה עד תום שנת 2023 לא סיפ ו ק למפקחים כלי ם פרקטיים לב ניית השומה ו יכולת מקצועית ראויה לטיפול בשומות מול מייצגים המתמחים בתחום. זאת ועוד, גם כלים טכנולוגיים לביצוע החישובים אינם בידי רשות המיסים ולפיכך גם אינם זמינים למפקחים. חטיבת החקירות ברשות המיסים קיימ ה כמה הדרכות בסיסיות בתחום הקריפטו עד שנת 2023 . עם זאת , נמצא כי עובדים אחדים בלבד מהחטיבה עבר ו הכשרה מעמיקה יותר בתחום . משכך , הידע הבסיסי שקיבלו כלל העובדים בתחום הקריפטו אינו מספק את המקצועיות הראויה לטיפול מיטבי בסוגיות אלו . עלה כי עד מועד סיום הביקורת מבקרי ם" מע לא עברו כלל הדרכות בתחום הקריפטו. משרד מבקר המדינה מציין את יוזמת חטיבת החקירות במס הכנסה שבפברואר 2024 החלה בקיום קורס יסודי בתחום הקריפטו הכולל היבטים תיאורט י ים ופרקטיים ו אותו צפוי לעבור נציג מכל משרד שומה ש לאחר מכן ישמש מוקד ידע מקצועי במשרדו בתחום שומות קריפטו. ביוני 109 אלה לוי- " ,וינריב עזיבת עובדים וסחבת בתיקים: מה עובר על רשות המסים? ", גלובס nline O , 6.3.24 . https://www.globes.co.il/news/article.aspx?did=1001472944 110 "רשות המיסים מפחיתה את האכיפה על עסקים קטנים. האם אפשר לחגוג? ", וואלה , 19.5.22 . https://finance.walla.co.il/item/3507187 111 ,מבקר המדינה דוח מבקר המדינה - אוקטובר2022 ', "היבטי מועילות של מערכת המס", עמ60 . מיסוי מטבעות דיגיטליים42 2024 חשוון התשפ"ה | נובמבר מבקר המדינה דוח75 א- חלק שני | אוגוסט 2024 - 43 - מיסוי מטבעות דיגיטליים 2024 ,לאחר סיום תקופה הביקורת, התקיימו שני קורסים בתחום הקריפטו , שהשתתפו בהם בעיקר עובדי מערך החקירות במס הכנסה, ושה תמקד ו בהדרכה מעשית על ה תוכנות המודיעי ניו ת בתחום הקריפטו שרכישתן הושלמה בשנת 2024 . בתשובת רשות המיסים צוין כי הרשות מתכ ננת קורס המשך לחקירות ושומה בנושא חישוב המס הנובע ממימוש קריפטו " , וזה יתבצע לאחר שהליך רכש התוכנות הייעודיות יסתיים ". "ב נוסף , מתוכננים קורסי ר י ענון לפחות אחת לשנה לנציגים מכל יחידות החקירות והשומה. " רשות י המ סים הוסיפה כי " שלחה נציגים מיחידות החקירה להשתלמות של לשכת רו אי החשבון בנושא ״קריפטו ואופן הדיווח״ , וזאת מתוך ראיה והבנה , כי על מנת לחקור עבירות בתחום זה ואף לזהות נכסי קריפטו לצורך חילוט על החוקרים להכיר ולהבין את התחום ואת אופן הדיווח על רווחי קריפטו ". מומלץ שהרשות תקיים הדרכות לכלל מפקחי המס בדרגי השומה ולמבקרי ם" מע בתחום הקריפטו תוך שימת דגש על מתן כלים פרקטיים לבחינת דיווחי המס, לרבות שימוש בתוכנות שמשפרות את יכולת איתור התיקים, קביעת ההכנסה וחישובי המס. כלים ל חישוב השומה חישוב רווח הון בקריפטו דומה במהותו לחישוב רווח הון במכירת נכסים אחרי . ם אולם בשל אופי ההשקעה ב קריפטו בעת ריבוי פעולות אי אפשר ל בודקן ידני ת או ב אמצעות גיליון אלקטרוני, כי כדי להגיע לתוצא ת מס יש ל בחון ביחס לכל מטבע שמוחזק את פעול ת ה רכישה, ה המרה ו ה מימוש ( בשווי משתנה ). ככל שנישום השתתף בפעולות מורכבות112 יותר ממסחר או מהשקעה רגילה במטבעות דיגיטליים, הבנת הסוגיה ומשמעותה המיסויית וכן ה חישוב הופכים מורכב ים עוד יותר. בשל מורכבות החישוב פעמים רבות מייצגים נעזרים בתוכנות הקיימות בשוק כבר שנים רבות כדי לאתר את נתיב המטבע ולערוך חישוב הכנסה ומס במקרה של ריבוי א רנקים ופעולות. משיחות של צוות הביקורת עם מייצגים עלה כי אי אפשר לעקוב אחר כל סוגי המטבעות באמצעות התוכנות, ובשל סיבות נוספות נותרים "חורים"113 שהשל מתם עוברת דרך המייצגים בשיתוף הנישומים. חלקים חסרים שנותרים מתמלאים לפי שיקול דעת ם של הנישום והמייצג. פעמים רבות דיוני השומה מתקיימים בשל הטלת ספק מצד מפקחי המס בשיקול הדעת שהפעילו מייצגים . אולם בתיקי הקריפטו מלכתחילה ל מפקחים אין י כולת ואמצעים לבחון חישובים מורכבים ולפיכך הם נאלצים להסתמך על חישובים שמציגים מייצג י הנישו מי ם, על שיקול דעתם ועל יושרם. עלה כי לעורכי השומות ברשות המיסים אין אמצעים מספקים לרבות אמצעים טכנולוגיים נחוצים , כדי לבחון את חישובי ההכנסה והמס שמציגים המייצגים וב כך נפגעת יכולת הביקורת ו גוברים הסיכויים למניפולציות ותכנוני מס הנעלמים מעיניהם. דבר ה עלול לפגוע בביצועיה ובמעמדה של רשות המ י סים כגוף מקצועי , ובמצב הקיים נפגעת גם ההרתעה. ביוזמת חטיבת חקירות ומודיעין החל הליך רכש טכנולוגי של תוכנה ייעודית שתאפשר חישובי רווח הון וחישובי מס לפני כשלוש שנים . עלה כי הליך רכש טכנולוגי ברשות המיסים שיאפשר את חישוב רווח ההון ואת חישוב המס מהכנסה ממטבעות דיגיטליים , באמצעות תוכנות י י עודיות ה מצויות בשוק זה שנים , ובפרט בידי המייצגים , נמשך יותר משלוש שנים ו לא ה ושל ם עד מועד סיום הב יקורת. חוסר הצטיידות בכלים טכנולוגיים מתאימים במשך שנים מונע מרשות המיסים לעמוד ברמה המקצועית הקיימת בשוק ופוגע בהרתעה ובגביית המס. 112 כדוגמתDEFI . 113 בשל פעולה שנעשתה מחוץ לרשת הבלוקצ'יין. דוגמה לכך יכולה להיות רכישת מטבע וירטואלי מאדם פרטי במזומן כשבמקרה זה העלות אינה מתועדת. מיסוי מטבעות דיגיטליים43 2024 חשוון התשפ"ה | נובמבר מבקר המדינה דוח75 א- חלק שני | אוגוסט 2024 - 44 - מיסוי מטבעות דיגיטליים מומלץ כי רשות המיסים ת קדים ות פעל ל השלמת הפער בינה ובין השוק ביכולת לבחון את חישובי רווח ההון וחישובי המס, בין היתר באמצעות השלמת הליך הרכש הטכנולוגי. היקף כוח אדם לטיפול בשומות בתחום הקריפטו אחת ממטרותיה של רשות המיסים , ה מוצגות באתר האינטרנט של ה, היא "פיתוח ושימור הון אנושי ערכי ומקצועי "114 . דוח שנתי שמוגש למשרד השומה מנותב לטיפול שומתי באחת מחוליות השומה . בראש כל חוליה עומד רכז מנהל ו תחתיו מפקחי מס. רכזי השומה בוחרים את התיקים שאותם יבדקו מפקחי המס בד בבד עם בחי ר ת תיקים הנעשית בידי המטה . הכשרת מפקח חדש כוללת קורס מפקחים שאור כו כשלושה ח ודשים , ו לאחר השיבוץ במשרדים עוד כשנה של התמחות בעבודה צמודה למפקח מס הכנסה ותיק . לאחר מכן נדרש המפקח לעבור בהצלחה ועדת בוחנים מקצועית . ככל שעובר הזמן נחשף מפקח המס ליותר ויותר סוגיות ומתמקצע. הקריפטו הוא תחום ייחודי שהטיפול בו מורכב ודורש הכשרה תיאורטית ופ רקטית. בשנים האחרונות , וביתר שאת משנת 2019 , חלה עזיבה מסיבית של עובדים מנוסים ואף בכירים ובהם מפקחי מס הכנסה, מבקרי חשבונות ב ם" מע ורכזים (כל אלו להלן - .)עורכי שומות תרשים 8 : מספר מפקחי ורכזי מס הכנסה , 2019 - 2023 על פי נתוני רשות המיסים , בעיבוד משרד מבקר המדינה . התרשים ממחיש כי בשנים 2019 - 2023 חלה ירידה של263 מפקחי ורכזי מס הכנסה. בשנים אלו חלה ירידה בשיעור של כ- 31.5% במספר עורכי שומות במס הכנסה. הירידה חלה למרות קליטת עובדים חדשים שסיימו את קורסי ההכשרה. בשנים 2019 - 2023 נקלטו במס הכנסה334 מ פקחי מס לעומת 597 מפקחי ורכזי מס הכנסה שעזבו באותה תקופה (חלקם בגיל פרישה). כך בפועל בשנים אלו פחת ב- 263 מספר המפקחים והרכזים שמהווה ירידה של כ- 31.5% במספר מפקחי ורכזי מס הכנסה בשנים אלו . 114 אתר רשות המיסיםgoals - vision - https://www.gov.il/he/departments/general/taxes מיסוי מטבעות דיגיטליים44 2024 חשוון התשפ"ה | נובמבר מבקר המדינה דוח75 א- חלק שני | אוגוסט 2024 - 45 - מיסוי מטבעות דיגיטליים נתונים שהעבירה רשות המיסים מצביעים על ירידה של 33.8% במספר מבקרי חשבונות ורכזים ם" מע ב בשנים 2019 - 2023, מ- 149 ל- 94 בסוף שנת2023 , על אף גיוסי עובדים בשנים2020 ו- 2022 . עלה כי רשות המיסים לא נערכה לשמירה על היקף כוח האדם ולא גייסה די מפקחי מס ומבקרי חשבונ ות כדי ל כסות על הירידה במספר העובדים ובכך נפגעה יכולתה להתמודד עם תחומים מורכבים כתחום הקריפטו ולעמוד ביעדי הגבייה שנקבעו לה. בתשובת רשות המיסים נכתב ש היא " פעלה לגיוס עובדים , כאשר בתקופה הנזכרת בדוח התחוללה מגפת הקורונה והמלחמה , " ועקב כך כמות המועמדים פחת ה במידה ניכרת . רשות המיסים הוסיפה ה" כי רגולציה והבירוקרטיה בתחום הגיוס מקשה הן על המועמדים והן על מערכות הגיוס ". למרות האמור , רשות המ י סים ביצעה מכרזים רבים בשנתיים האחרונות ו , נעשו פעולות לגיוס מפקחים . מחסור ב עורכי שומות מנוסים יוצר האטה בקצב הוצאת השומות , בקידום דיונים ובהיקף התיקים המטופלים ברשות ובכך נפגעות גביית המס וה הרתעה115 .כמו כן, הסתמכות ה של רשות המיסים על שומות עצמיות שלא נבדקו בגביית המס לצד שימוש גובר בתכנוני מס אגרסיביים על רקע חוסר ודאות מיסויית , פוגעים בהתמודדות המדינה בהעלמת מס ואף במאבק בהלבנת הון116 . בסוף שנת2023 פרסמה רשות המיסים תוכנית ל"תשלום מענקי שימור והוקרה למפקחים ולמבקרי חשבונות ברשות המסים". התוכנית כללה " מענק שימו ר" ל מפקחים ולמבקרי החשבונות הצעירים בארגון (עד 10 שנ ות וותק ) בסכום של 36,000 ש"ח , ה גבוה משמעותית מ " מענק ההוקרה" שנ יתן ל מפקחים ומנהלי החשבונות הוותיקים מהם העומד על 10,000 ש"ח . בהתאם לתנאי התוכנית, מענקים אלו יצורפו לשכר ברוטו ו ישולמו בשתי פעימות על פני שנתיים. בנוסף, נקבע בתכנית "מענק חתימה" חד פעמי למפקחים ומבקרי חשבונות חדשים שסיימו את קורס ההכשרה בסכום של 15,000 .ש"ח עלה כי עד סוף שנת 2023 הרשות לא פעלה באופן משמעותי כדי ל הפחית את המגמה של עזיבת ה עובדים , למרות ההשפעה הישירה שיש לכך על עבודת השומה, בין היתר בנושא הקריפטו, ועל הגשמת יעדיה. יתר על כן, הפעולות שנעשו לשימור מפקחי המס בשנת 2023 כללו היבטים כספי ו , ים הרשות לא הגבירה פעילות שימור ב היבטים אחרים שעשויים להיות רלוונטיים למוטיבציה של עובדי הרשות כגון ציון ביצועים טובים, פעולות גיבוש ורווחה וצעדים לשיפור איזון בית- .עבודה היקף העזיבה הגבוה של מפקחי מס ותיקים ומקצועיים צפוי גוע פל בהכשרה של מפקחים חדשים, הדורשת זמן ומשאבים על חשבון היקף הטיפול השומתי , הנמוך ממילא, וכפועל יוצא עלול להביא להתגברות תכנוני מס שאינם מטופלים, וביתר שאת , בתחום הקריפטו . על הרשות להיערך לכך ש מימוש פוטנציאל הדיווח בתחום הקריפטו, בין היתר ב של הכוונה לחייב דיווח על אחזקת קריפטו , צפוי לה ביא ל גידול של עשרות אלפי דוחות שיוגשו בכל שנה . נוכח מצבת כוח האדם הנוכחית ומורכבות הנושא הרשות תתקשה לממש במרביתם את פוטנציאל גביית המס. עוד מומלץ כי רשות המיסים תבחן אפשרות לשימור עורכי שומות מקצועיים בהיבט רחב הכולל תגמול כספי לצד תגמול שאינו כספי . 115 ,""מערכת המס עומדת בפני אתגר משמעותי כלכליסט , 7.2.23 . https://www.calcalist.co.il/local_news/article/rk6shyets 116 "תיקוף הערכת הסיכונים הלאומית בתחום איסור הלבנת הון גופי האכיפה , " רשל"ה , נו במבר 2021 . https://www.gov.il/blobFolder/dynamiccollectorresultitem/nra-enforcement-bodies- 2021/he/periodic-docs_nra_enforcement_bodies_2021.pdf מיסוי מטבעות דיגיטליים45 2024 חשוון התשפ"ה | נובמבר מבקר המדינה דוח75 א- חלק שני | אוגוסט 2024 - 46 - מיסוי מטבעות דיגיטליים תמיכ ה מקצועית ה חטיבה המקצועית ברשות המיסים " אחראית על התוויית מדיניות בנושאים מקצועיים, לרבות ייזום וטיפול בהצעות חוק ותיקוני חקיקה, על מנת להתאים את הוראות החוק למציאות כלכלית משתנה, הכנת חוזרים מקצועיים, הקמת צוותי עבודה לטיפול בנושאי המס והשתתפות בוועדות מקצועיות שונות. כמו כן ה חטיבה המקצועית אחר אית ליישום נכון של הוראות החוק בכל מכלול חוקי המס ולהנחייתם מקצועית של עובדי השדה, כמו כן מטפלת בפניות הציבור הנוגעות להחלטות מיסוי מקדמיות ובנושאי המיסוי הבינלאומי "117 . כמה מהנושאים שבתחום אחריותה של ה חטיבה המקצועית נדרשים לטיפול במיסוי הקריפטו. רוב עובדי ה חטיבה המקצועית הם מפקחי מס בהכשרתם, וגל עזיבת מפקחי המס במשרדי השומה בשנים האחרונות פגע גם במחלקה המקצועית. הסדרת החקיקה וכללי המיסוי מתגבשים במחלקה המקצועית (בליווי הייעוץ המשפטי וגורמים נוספים לפי הצורך). ההסדרה החסרה, היוצרת כאמור חוסר ודאות במיסוי, מ ובילה לנטייה גוברת לפנות למחלקה המקצועית לשם קבלת החלטות מיסוי118 . בקצב השוק המהיר של הקריפטו פעמים רבות נדרשת ודאות מיסויית בתוך זמן קצר. לעיתים אפשר ללמוד את עמדת רשות המיסים מהחלטת מיסוי שניתנה לאדם אחד ושמתפרסמת ובכך לסייע לציבור שלם ולהפחית את הבקשות להחלטות מיסוי פרטניות. בלוח להלן מצויינים נתונים על מספר החלטות המיסוי שפורסמו באתר רשות המיסים בשנים 2018 - 2023 : לוח3 : מספר החלטות המיסוי שפורסמו באתר רשות המיסים , 2018 - 2023 2018 2019 2020 2021 2022 2023 החלטות שפורסמו 44 9 28 15 11 0 מתוכן בקריפטו 2 0 0 0 0 0 ה מקור: אתר רשות המיסים. מהלוח עולה כי מספר החלטות המיסוי שמפרסמת הרשות נמצא במגמת ירידה עד כי בשנת 2023 לא פורסמו החלטות מיסוי כלל. מתוך החלטות המיסוי שפורסמו בשנים 2018 - 2023 ובכלל , רק שתיים מהן בתחום מיסוי הקריפטו והן פורסמו לפני יותר מ חמש שנים. יצוין כי ביוני 2024 , לאחר תום תקופת הביקורת, פורסמה תמצית מהחלטת המיסוי5711/24 . החלטת המיסוי ניתנה לגבי אחת מחמש החברות המחזיקות בר י שיון "נ ותן שירותים פיננסים" מטעם רשות שוק ההון והעוסקות במסחר ובהמרת נכסים דיגיטליים עבור לקוחותיהן. החלטת המיסוי קובעת מנגנון לניכוי מס במקור מרווח ההון שייוצר ללקוחות בתנאים מסוימים באמצעות מכירה או המרה של הנכסים הדיגיטליים שנעשית עבורם על ידי החברה. החלטות מיסוי דומות ניתנו בעבר לגבי חברות אחרות המחזיקות בר י שיון ועוסקות במסחר והמרה של נכסים דיגיטליים, אך לא פורסמו. י נצ גי רשות המיסים מסרו לצוות הביקורת בינואר 2024 שפניות רבות המגיעות למחלקה בבקשה לקבל החלטת מיסוי בתחום הקריפטו, מסתיימות בהסבר בעל פה של עמדת רשות המיסים ולא מועלות על הכתב וממילא אינן מתפרסמות. עלה כי משנת 2019 ועד למועד סיום הביקורת רשות המיסים לא פרסמה החלטות מיסוי בתחום הקריפטו על אף חוסר הוודאות המיסויית השורר בתחום ולמרות פניות של נישומים לקבל החלטות מיסוי ש עשויות להבהיר לקהל רחב את עמדת הרשות בסוגיות מהותיות בתחום הקריפטו. 117 .אתר רשות המיסים 118 "החלטת מיסוי" הי א החלטה בכל הנוגע לחבות המס, תוצאות המס או ההשלכות על חבות המס בשל פעולה, שביצע מבקש החלטת מיסוי או בשל הכנסה, רווח, הוצאה או הפסד שהיו לו (אתר רשות המיסים) . מיסוי מטבעות דיגיטליים46 2024 חשוון התשפ"ה | נובמבר מבקר המדינה דוח75 א- חלק שני | אוגוסט 2024 - 47 - מיסוי מטבעות דיגיטליים חוסר ודאות מיסויית ו הקושי בקבלת החלטת מיסוי עשוי ל דרבן נישומים להגיש את הדוחות גם אם עמדתם שנויה במחלוקת , תוך גיבוי בחוות דעת מקצועית חיצונית. במצב זה, עם פרסום עמדת רשות המיסים, עשויים הנישומים לגלות שהגישו דוח שגוי ואף להיות חשופים להטלת סנקציות עונשיות. בתשובת רשות המיסים נכתב שפניות המגיעות למחלקה המקצועית בבקשה לקבל החלטת מיסוי בתחום הקריפטו , נמצאות לרוב לא מתאימות למתן החלטת מיסוי. על רשות המיסים להשלים את ההסדרה בתחום הקריפטו : אשר לסו ג יות שטרם הוסדרו וש מתבקשות לגביהן החלט ו ת מיסוי, עליה לקבוע החלט ו ת מיסוי ו ל פרס ם אותן ובכך להפחית את חוסר הוודאות ולצמצם דיווחים המנוגדים לעמדתה תוך ניצול היקף הטיפול הנמוך ממילא בדיווחי ה נישומים. פעולות מודיעין ואכיפה בהיעדר חובת דיווח ובשל מאפייני הפעילות בבלוקצ'יין לרבות הביזור שאין בו גורם מפקח לפנות אליו לצד האנונימיות המאפיינת את הטכנולוגיה, שמקשה לייחס הכנסות לאדם מסוים, היקף הדיווח על הכנסות מ פעילות ב קריפטו תלוי במידה רבה מאוד במ וטיב ציה של הנישום לדווח ולשלם את המס . בפגישות של צוות הביקורת עם רו אי חשבון ו גורמים ב תחום הם ציינו ה כי רצון לדווח על פעולות בקריפטו א ינו מגיע ל כדי מימוש , בין היתר, עקב חסמים וקשיים מהותיים מצד הרשות לכל אורך התהליך . התחקות אחר היקף הכנסות יו של אדם וחבות המס בקריפטו מחייבת לשייך את מספר ה ארנק ה דיגיטלי ל בעליו . מש כך, מספר ארנק בלי אפשרות לקבוע מי בעליו או קבלת מודיעין על אדם או חברה המבצע ים פעולות בקריפטו בלי קבלת מספר הארנק הדיגיטלי ש דרכו מבוצעות הפעולות בקריפטו, לא מאפשרים לקבוע שומה ל או בסס אישום פלילי במקרים הרלוונטיים. אפשר לה תמודד עם ה אתגר ים של אי דיווח על הכנסות מ פעילות ב קריפטו באמצעות הסדרת כללי המס, הסברה ואכיפה שיעודדו דיווח עצמי או באמצעות שימוש בכלים מודיעיניים וטכנולוגיה לאיתור בעלי ארנקים דיגיטליים באופן יזום . יוזמות ל איתור מחזיקי קריפטו במהלך השנים הוצעו ברשות המיסים כמה יוזמות לאיתור נישומים עם הכנסות מ פעילות ב קריפטו, למשל: 1. רכז באחד ממשרדי השומה, שגילה עניין בתחום, איתר רשימה של97 נישומים שהשקיעו בביטקוין, והיו בידיו פרטים על תאריכי הרכישה והעלות בלבד. הרשימה רוכזה והועברה בשנת 2022 , באמצעות סמנכ"ל מס הכנסה, אל פקידי השומה, והם התבקשו לפנות אל כל הנישומים ולברר אם יש להם ארנ ק, אם נעשו פעולות, אם דיווחו, ובמקרים המתאימים לערוך שומה או להפנות ליחידת יהלום לצורך טיפול במישור הפלילי במקרה של תיקים בסכומים גדולים. בפעולה זו נמצאו מתאימים לטיפול ונקבעה תוספת מס בשומה ב שני תיקים בלבד . יתר התיקים לא טופלו שומתית אם משום שההכנסות כבר דווחו ואם משום שטרם מומשה ההשקעה או שמומשה אך תוספת המס נמוכה. 2. רשימה נוספת ה יא תוצר יוזמתו של מפקח מס באחד מ משרדי השומה שבכפוף לאישורים מהגורמים הרלוונטיים ברשות קיבל לידיו רשימה של כ- 300 תיקים של נישומים שמימשו מטבעות דיגיטליים מבורסת קריפטו ישראלית. הרש ימות הופצו אל פקידי השומה באמצעות סמנכ"לית לשומה וביקורת בשנת 2022 . בהמשך לכך נפתחו תיקים ונבדקו דיווחים ובמקרה מיסוי מטבעות דיגיטליים47 2024 חשוון התשפ"ה | נובמבר מבקר המדינה דוח75 א- חלק שני | אוגוסט 2024 - 48 - מיסוי מטבעות דיגיטליים הצורך נערכו שומות בהסכם. את המהלך ליוותה חטיבת שומה וביקורת ו הוא הניב הסכמי שומה וכמה תיקים שטופלו במסגרת חקירות (ביחידת יהלום). 3. במחלקת חקירות הצליחו לאסוף מידע ולגבש רשימה של מאות עסקים המקבלים תשלומים בקריפטו. עד מועד סיום הביקורת טרם אותרו פרטי התקשרות לצורך פנייה עתידית אליהם, ולבחינת המשך טיפול במישור האזרחי או הפלילי, לפי הצורך. כיום מטפל בכך עובד במשרה חלקית, ומועד הפנייה הצפוי לעסקים ומשך הטיפול אינם ידועים. 4. איתור נישומים אשר מחזיקים וסוחרים ב- NFT וחקיר במ תם חלקת החקירות. עלה כי היוזמות המעטות שננקטו ברשות המיסים לאיתור תיקים, עיקרן היו יוזמות של שני עובדים שעלו ממשרדי השומה וכי עד למועד סיום הביקורת, יוזמה שעלתה בחטיבת החקירות לבניית רשימת עסקים לביקורת טרם קודמה באופן משמעותי. נמצא כי הטיפול ביוזמות נעשה בנפרד ובחטיבות שו נות וללא גורם אחד מתכלל שיאפשר גם בקרה אחר הטיפול בתיקים. כמו , כן נמצא כי הנהלת הרשות כמעט לא יזמה בעצמה מהלכים לאיתור תיקים בתחום הקריפטו לצורך הכנסתם ברשת המס . בתשובת רשות המיסים נכתב שהרשות נוקטת יוזמות בתחום הקריפטו באופן מתוכלל, ובמסגרת שינוי מבנה המ ודיעין המתוכנן , שאושר לאחרונה על ידי נציבות שירות המדינה, מתוכנ נת הקמתו של צוות ייעודי לתחום זה. רשות המיסים הוסיפה כי נעשו כמה פעולות מתוכננות , אולם הן טרם הושלמו, לרבות איתור 160 עסקים בתחום הקריפטו ולאחר עיבוד הנתונים שנאספו לגבי עסקים אלו על ידי ה- BI - ;קביעת אופן הטיפול בהם הכנת תיקים מבחינ ה מודיעינית או חקירתית ( השלמת ממצאי החקירה ב תיקים תלוי בסיום הרכש הטכנולוגי) ; הקמת מאגר ארנקים וישויות לבדיקה עתידית עד סוף שנת 2024; וכן גיבוש דרך עבודה מודיעינית וביצוע רכש טכנולוגי ייעודי. מומלץ שרשות המיסים תשלים מהלכים ש כבר החלו ו תיזום פעולות נוספות לאיתור תיקים בתחום הקריפטו וטיפול בהם, ותקבע גורם מתכלל לטיפול מיטבי ושלם בתיקים שאותרו ביחידותיה. בחירת תיקי מטה תו כנית העבודה נועדה לקבוע את מסגרת העבודה בכל שנת מס והיא כוללת תיקים שבחרו חטיבת השומה והביקורת ברשות (תיקי מטה) ומשרדים אזוריים (תיקי שדה) לפי קריטריונים מסוימים. נוכח ריבוי תיקי הנישומי ם וצורך להתמקד בסוגיות מס או ענפים עסקיים , מתחייבת בחירה מיטבית של הדוחות המיועדי ם לבדיקה . החל מדוח שנתי לשנת המס 2018 ,ש בו נדרשה לראשונה הצהר ת הנישום על פעילות ב קריפטו , עומדת בידי הרשות ה יכולת לזהות , גם באופן ממוחשב , את התיקים ש בהם הוצהרה פעילות בקריפטו ולמקד עבודה בהם . בביקורת עלה כי רשות המיסים לא קבעה בשום שנה פעילות בקריפטו כקריטריון לבחירת תיקי מטה, ותיקי הקריפטו לא נכללו בתוכנית העבודה של יחידות הרשות. משכך, במישור מס ההכנסה תיקים שבהם הוצהרה פעילות בקריפטו טופלו רק במקרה שנבדקו מלכתחילה בשל סוגיות מס אחרות, ובמישור ה ם" מע בין השנים 2018 - 2023 נבדקו שני תיקי קריפטו בלבד שעלו גם הם ביוזמת השדה. מומלץ שרשות המיסים תשקול לכלול את סוגיית ה פעילות בקריפטו בתו כנית העבודה של יחידותיה כחלק מתיקי המטה נוכח הנטייה לתכנוני מס רבים בתחו מים בהם ההסדרה חסרה וקיים חוסר וודאות מיסויי, כבתחום ה קריפטו, והן לצורכי הרתעה. מיסוי מטבעות דיגיטליים48 2024 חשוון התשפ"ה | נובמבר מבקר המדינה דוח75 א- חלק שני | אוגוסט 2024 - 49 - מיסוי מטבעות דיגיטליים בתשובת רשות המיסים נכתב ש כדי לאתר תיקי קריפטו עם פוטנציאל מיסוי גבוה נדרשים עוד מידעים טכנולוגיים , ומידעים אלה נמצאים בשלבי הטמעה ראשוניים. לאחר הטמעתם תיבחן האפשרות ל כלול תיקים אלו כ תיקי מטה . ם" מע ב גם הרשות הוסיפה כי כבר היום תיקים בנושאים אלו עם פוטנציאל מיסוי משמעותי נכנסים לטיפול כ תיקי שדה , המאותרים על ידי רכזי השומה. שיתופי פעולה ק ב ל ת מ י ד ע מ ה ר ש ו ת ל א י ס ו ר ה ל ב נ ת ה ו ן ו מ י מ ו ן ט ר ו ר רשל"ה היא יחידה במשרד המשפטים המשמשת גוף מודיעין פיננסי העוסק באיסוף דיווחים המעלים חשש להלבנת הון, ניתוחם והעברתם לגופי האכיפה הרלוונטיים. החלפת מידע ישירה בין רשל"ה ל רשות המיסים החלה בשנת 2017 , לאחר שבחודש אוקטובר2016 נכנס לתוקף תיקון14 לחוק איסור הלבנת הון, אשר ה גדיר את עבירות המס החמורות (לפי סעיף 220 לפקודה, סעיף98[ג2] לחוק מיסוי מ קרקעין [שבח ורכישה] וסעיפים 117 [][ב1 [ ] או3 [ ] עד8 ] או [ב1 ] לחוק ) כ ם" מע עבירות מקור, והוסיף את רשות המיסים כרשות המוסמכת לקבל מידע מ רשל"ה . כחלק מפעילותה , רשל"ה מקבלת דיווחים מתאגידים בנקאיים ומנש"פים על מקרים שבהם טמון סיכון להלבנת הון. דיווחים אלו מחולקים ל"דיווחים רגילים" המופקים אוטומטית וכוללים, בין היתר, פעולה בקריפטו בסכום של 50,000 ש"ח ומעלה, ול"דיווחים בלתי רגילים" , שמועברים מתוך חשש להלבנת הון לפי שיקול דעתו של העובד בגוף הפיננסי. ברשל"ה פועל צ וות ייעודי לטיפול ב דיווחים ם בה ש היבטי עבירות המס הן הנדבך המרכזי. החלפת המידע בין הרשויות נעשית הן על בסיס בקשת מידע מצד רשות המיסים והן באופן יזום על ידי רשל"ה במקרים ש בהם אותר חשד לביצוע עבירות מס שהן עבירות מקור . שיתוף הפעולה בין הרשויות כולל גם איתור נ ושאי ם ל פרויקטים ממוקדים לעבודה משותפת ו העברת מידע מודיעיני פיננסי לתמיכה וסיוע בחקירות ש מ נהל ת רשות המיסים בחשדות לביצוע עבירות מס שהן עבירות מקור על פי חוק איסור הלבנת הון119 120 . עלה שעד שנת2021, כולל, רשות המיסים לא פנתה לרשל"ה בבקשה לקבל מידע בנושא קריפטו, ובשנים 2022 ו- 2023 הועברו חמש בקשות בלבד הנוגעות ל- 11 מעורבים ושטרם התקבל מידע בגינן. זאת ועוד, ביוזמת רשל"ה הועבר לרשות המיסים מידע בנושא קריפטו רק במקרה אחד. בתשובת רשל"ה מ- 28.7.24 "נמסר ש רשות המ י סים והרשות לאיסור הלבנת ה ון ומימון טרור מקיימות שיתוף פעולה בתחום במסגרת פרויקט אופרטיבי משותף שבוצע יחד בשנת 2023 , אך טרם הניב תיקי חקירה. רשל"ה העבירה לרשות המ י סים מידע אודות ארבעה גורמים שנבחנו מול המידע הקיים ברשות המ י סים ונמצא כי אותם הגורמים דיווחו כנדרש לרשות המ י סים. רשות המי סים ביקשה לבחון האם קיים מידע נוסף ורשל"ה בדקה ומצאה כי לא קיים מידע נוסף. בחודש אפריל 2024 פנתה רשות המ י סים לרשל"ה בבקשה להתנעה מחודשת של הפרויקט ואיתור של אובייקטים חדשים שלא אותרו עד שנת 2023 . לאור עומס רב ברשל"ה, הנובע במידה רבה ממלחמת חרבות ברזל ופר ויקטים נוספים עם רשות המ י סים, נענתה רשות המ י סים כי בדיקה כאמור תבוצע ברבעון רביעי 2024, בהתאם לאילוצים ולתוכנית העבודה . " בתשובת רשות המיסים נכתב שהיא מקיימת שיתוף פעולה בתחום עם רשל"ה , כפרויקט משותף, אולם שיתוף הפעולה טרם הניב תוצאות. רשות המיסים ציינה כ י רשל"ה העבירה לה מידע על ארבעה ג ורמים , ונמצא כי אותם גורמים דיווחו לרשות המיסים . רשות המיסים הוסיפה כי 119 הרשות לאיסור הלבנה הון ומימון טרור, דוח שנתי2022 , 19.9.23 . 120 ,לליקויים באשר לשיתוף מידע בין רשל"ה לרשות המיסים ראה דוח מבקר המדינה הרשות לאיסור הלבנת הון ומימון טרור - הטיפול במידע המגלם חשש להלבנת הון ומימון טרור . מיסוי מטבעות דיגיטליים49 2024 חשוון התשפ"ה | נובמבר מבקר המדינה דוח75 א- חלק שני | אוגוסט 2024 - 50 - מיסוי מטבעות דיגיטליים " ביקשה מידע משלים, אך נענתה כי המידע אינו קיים ברשל"ה. בנוסף, רשות המיסים ביקשה לקבל מידע יזום בגין אובייקטים נוספים, אך נענתה כי יש להמתין עד סוף שנת 2024 ". מומלץ כי על רקע שיעור הדיווח הנמוך בתחום הקריפטו ו הקושי ב איתור תיקים , ישקלו רשות המיסים ורשל"ה מתן תיעדוף ל תחום הקריפטו כפרויקט ממוקד לעבודה משותפת ו העברת מיד ע משמעותי באופן שוטף. ש י ל ו ב כ ו ח ו ת ש ל ג ו ר מ י ה א כ י פ ה מ ד י נ י ו ת א כ י פ ה מ ש ו ל ב ת ש ל ג ו ר מ י ה א כ י פ ה בהחלטת ממשלה מספר 4618 מ ינואר 2006 נקבע המאבק בפשיעה החמורה, בפשיעה המאורגנת ובתוצריהן כיעד ארוך טווח , והוקם "צוות- "על121 שתפקידו , בין היתר, ל אשר תוכניות עבודה רב- שנתיות ושנתיות מתואמות ולהגדיר סדרי עדיפויות לפעולה וליישום על בסיס היעדים והמדיניות שנקבעו . ב התאם להחלטת ממשלה 4618 הוחלט להקים גם " ועדה מתמדת להכוונה ולתיאום הפעילות במאבק בפשיעה החמורה ובפשיעה המאורגנת ובתוצריהן122 " (להלן- .)הוועדה המתמדת תפקידה של הוועדה, בין היתר, לפעול למימוש המדיניות שקבע צוות-העל באמצעות קביעת סדרי העדיפות האופרטיביים לפעילו תה, לרבות קביעת יעדים ובקרה על יישומם, ו תיאום בין גורמי החקירה והאכיפה, המודיעין והאסדרה. הוועדה המתמדת קובעת משימות לכל אחד מ כוחות ה משימה , ש הם יחידות חקירה משימתיות המורכבות מכוח אדם ואמצעים מרשויות חוקרות שונות הפועלים נגד ארגוני פשיעה מוגדרים או נגד ת ופעות פשיעה מוגדרות. נציג רשות המיסים בוועדה המתמדת מסר לצוות הביקורת שבשנים האחרונות צוות- העל אישר את נושא הנכסים הדיגיטליים כנושא חשוב והוא נכלל בגדר הנושאים המח וללים פשיעה, וכן הנח ה את הו ו עדה המתמדת להוציא מהכוח אל הפועל רכש משותף של משטרת ישראל ורשות המיסים של כלים לאיתור ארנקים דיגיטליים ו בחינת תכולתם . עלה כי רשות המ י סים לא השלימה הליך רכש של תוכנות טכנולוגיות לטיפול בתיקי קריפטו שהרכש שלה ן כבר הושלם במשטרת ישראל , על אף הנחיית ו של צוות- העל לקיים הליך רכש ל תוכנות אלו. בתשובת רשות המיסים נכתב ש חלק מהרכש הטכנולוגי בוצע לאחר מועד סיום הביקורת , וחלקו טרם אושר. רשות המיסים הוסיפה כי הרכש הנדרש לה כגוף אכיפה כלכלי בתחום המס אינו זהה לרכש הנדרש למ שטרת ישראל. הוועדה המתמדת לא קבעה ת ו כנית פעולה ספציפית לגבי קריפטו אך הנחתה את כלל כוחות המשימה ל פעול בשלב האכיפה ר ותיאל ארנקים דיגיטליים בעת איסוף חומר ובעת מיפוי נכסים ל תפיסה וחילוט . כמו כן נערכו ביוזמתה השתלמויות לחוקרי המשטרה ו לעורכי השומות ברשות המיסים בתחום הנכסים ה דיגיטליים . מומלץ כי בשל הקושי לאתר את בעלי הארנקים הדיגיטליים ובשל שיעור הדיווח הנמוך, רשות המיסים תפעל במסגרת הוועדה המתמדת לגיבוש תוכנית פעולה הכוללת מיקוד בתחום הקריפטו החל משלב איסוף המודיעין. 121 "צוות על " בראשות היועץ המשפטי לממשלה וחברים ב ו : פרקליט המדינה, המפקח הכללי של המשטרה, מנהל רשות המיסים בישראל ויו"ר הרשות ני"ע. 122 בראש הו ו עדה המתמדת עומד ראש אגף חקירות ומודיעין במשטרה ו חברים בה: המשנה לפרקליט המדינה (פלילי), נציגים בכירים מרשות המיסים, מ פרקליטות המדינה, מ המשטרה, מרשל"ה, מ רשות ני"ע מ , שירות הביטחון הכללי ו מ המוסד . מיסוי מטבעות דיגיטליים50 2024 חשוון התשפ"ה | נובמבר מבקר המדינה דוח75 א- חלק שני | אוגוסט 2024 - 51 - מיסוי מטבעות דיגיטליים בתשובת משטרת ישראל מ- 17.7.24 (להלן - תשובת המשטרה) נכתב ש הכינוס האחרון של הוועדה המתמדת, בהשתתפות כלל רשויות האכיפה הרלוונטיות וכן חברה אזרחית, יוחד רובו ככולו לנושא הנכסים ה דיגיטליים . המשטרה הוסיפה כי מסמך עיקרי לגבי האתגרים וההמלצות גובש ומועבר בימים אלה לצוות-העל וישמש כת ו כנית עבודה בנושא לשנים הבאות . י ח י ד ת י ה ל ו ם ב ר ש ו ת ה מ י ס י ם מרבית התיקים שלהם משמעות פלילית בתחום הקריפטו מטופלים ביחידת יהלום123 . יחידת יהלום היא יחידה ברשות המיסים שמשתפת פעולה עם יחידות אכיפה אחרות, ובכלל זה משטרת ישראל, ומתמקדת בתיקי פשיעה מורכבים בעלי אור יינטציה פיסקלית. אנשי היחידה מוצבים בכוחות המשימה שתחת תוכניות הפעולה של הוועדה המתמדת ותחת פיקוחה. עד סיום הביקורת טופלו ביחידת יהלום כ- 25 תיק ים בלבד ש בהם הייתה נגיעה לקריפטו . מתוכם שלושה תיקים ש בהם האישום הוא אי- דיווח על הכנסה מקריפטו במישור העסקי ושלושה תיקים בסוגיית מסחר בקריפטו. בתיקים האחרים נתגלו מטבעות קריפטו (ארנקים דיגיטליים קרים שאותרו בחיפוש לדוגמה ), אך הסוגיה אינה קשורה במישרין לקריפטו . שלושת התיקים אי של - דיווח על מימוש השקעה בקריפטו עלו מתוך יוזמה של אחד ממשרדי השומה ושאר התיקים הגיעו מהמשטרה במסגרת שיתוף פעולה בין הגופים לטיפול בצד המיסוי הפלילי. בתשובת המשטרה נכתב כי גילוי יוזמות לאיתור תיקי חקירה על ידי רשות המיסים באופן ע צמאי וללא תלות במשטרה, הוא נושא חשוב מאוד שיכול לסייע במלחמה בפשיעה וביצירת מסלול אכיפה מקביל באמצעות מערך ה מיסוי ה אזרחי ושיוכל לתת מכה כלכלית לגורמי פשיעה ו לפיכך יפה שעה אחת קודם. איתור נתיביהם של מטבעות הקריפטו וחישובי המס לבחינת כדאיות לטיפול או להוצאת כתב אישום מצריכים כאמור תוכנות חישוב ייחודיות. תוכנות אלו קיימות במשטרה, והיא מעניקה לעובדי יחידת יהלום גישה אליהן במסגרת שיתוף הפעולה. עוד עלה כי למשטרת ישראל סמכויות רחבות לביצו ע תפיסות וחילוטים בזמן אמת. ב- 2.1.24 צוות הביקורת ביקר במשרדי יחידת יהלום ועיין בתיקי הנישומים שטופלו ביחידה ובהם קשר כלשהו לקריפטו ועלה שבמספר מקרים, תחת שיתוף הפעולה של יחידת יהלום עם משטרת ישראל, בוצעו תפיסות וחילוטים של ארנקים דיגיטליים124 . בתשובת המשטר ה נכתב ש" שיתוף הפעולה האמור תורם תרומה של ממש לצמצום הפשיעה הכלכלית בתווך האינטרנטי, במסגרתה גורפים עבריינים לכיסיהם רווחי עתק ומשתמשים בפלטפורמה המקוונת כאמצעי לביצוע עבירות פליליות " או לצורך הלבנת כספי עבירה. עלה כי יחידת יהלום ברשות המיסים ה עוסקת בטיפו ל בתיקי פשיעה, מ קיימת תלות משמעותית במשטרת ישראל ונסמכת עליה ב איתור ו ב טיפול בתיקי קריפטו, הן כמקור כמעט בלעדי לתיקים והן ל מעקב אחר נתיב מטבעות הקריפטו, ל חישובי ההכנסות ו ל חישוב פוטנציאל המס למשל משום שאין ברשותה כלים טכנולוגיים מתאימים לכך . בתשובת רשות המ יסים נכתב שבעת ש חוקר משטרה מזהה פעילות עבריינית שמתבצעת במטבעות קריפטו שהינה פעילות בקריפטו המהוו ה אירוע מס, החקירה תבוצע בשיתוף חוקר מס הכנסה. רשות המיסים ציינה כי מרגע שחוקרי המס נחשפו לעולם מטבעות הקריפטו ולכלים ש באמצעותם 123 יחידת יהלום (יחידה ארצית לחקירות ומאבק בפשיעה כלכלית) פועלת משנת2011 על פי החלטת ממשלה מספר 4618 מ- 1.1.06. יחידה זו היא יחידת חקירות ומודיעין ונועדה למאבק בפשיעה המאורגנת ופועלת בשיתוף פעולה עם המשטרה ורשויות אכיפה אחרות. 124 רע"א21 - 4193 ארז שמואלי נ' פקיד השומה היחידה הארצית לשומה (פורסם במאגר ממוחשב, 29.7.21 .) מיסוי מטבעות דיגיטליים51 2024 חשוון התשפ"ה | נובמבר מבקר המדינה דוח75 א- חלק שני | אוגוסט 2024 - 52 - מיסוי מטבעות דיגיטליים ניתן להתמודד עם נושא זה , החלה רשות המ י סים לפעול לרכישת הכלי ם, כדי להתנתק מהתלות במשטרת ישראל . בתשובת המשטרה נכתב כי " מרבית התיקים בתחום הקריפטו שמטופלים ע"י יח' יהלום הינם בהובלת יח' הסייבר של משטרת ישראל. לרשות המיסים ישנה תלות במשטרה בכל הנוגע לניהול חקירות פליליות, במיוחד כאשר מדובר בעבירות הלבנת הון, שכן הם אינם יכולים לחקור באופן עצמאי עבירות מסוג זה אלא רק במסגרת צח"מ עם משטרת ישראל. .. ישנו ערך בהחזקת מספר כלים לתחקור ארנקים ולא להתבסס על מערכת תחקור א חת משותפת לכלל הגופים ... רצוי שרשות המיסים תשפר את עצמאותה בנוגע לכלי העבודה הבודקים את נושא הקריפטו וזאת, לכל הפחות, לצורך הטלת מס בהליך אזרחי ". מומלץ שרשות המיסים תפעל לשפר את עצמאותה של יחידת יהלום באמצעות הגדלת הכלים העומדים לרשותה באופן בלתי תלוי במ שטרת ישראל כך שתוכל ל הוביל את הרשות ל עמוד בעוצמה בחזית המאבק בעבירות מס בכלל ובעבירות שנעשה בהן שימוש בקריפטו בפרט. ח י ל ו פ י מ י ד ע ע ם מ ד י נ ו ת א ח ר ו ת כחלק מן ה מאבק העולמי בהון השחור , באוגוסט 2022 פרסם ארגון ה- OECD את המסגרת שפיתח, תחת מנדט שקיבל מפורום ה- G20 125, ש נועדה לסייע לרשויות המס ל מסות את תושביהן המשקיעים בקריפטו מחוץ למדינה באמצעות חילופי מידע אוטומטיים. "מסגרת הדיווח על נכסי קריפטו" (CARF - Crypto Asset Reporting Framework ) (להלן- CARF ) היא תקן דיווח שי חול על גופים וספקי שירות במדינות החברות ב- OECD. ל מהלך הצטרפו, לרבות בורסות קריפטו, ברוקרים וחברות המפעילות כספומטים של מטבעות דיגיטליים. לתקן שלושה מרכיבים עיקריים: כללים לאיסוף מידע מס רלוונטי ( לרבות היקף הנכסים והישויות המבצעות עסקאות ), הקמת גוף רב-צדדי חדש ליישום כללים אלה ופורמט אלקטרוני (XML ) לחיל ופי מידע בין רשויות. המסגרת קובעת בין היתר חובת דיווח על זהות הלקוחות, על המרות בין נכסי קריפטו לכסף פיאט, המרות בין מטבעות דיגיטליים שונים ו עסקאות ב קריפטו . כחלק מקביעת המסגרת לדיווח על נכסי קריפטו, נקבעו גם תיקונים לתקן הדיווח המשותף של מדינות ה- OECD ( Common Reporting Standard - CRS ) ; בשנת2014 התחייבה ישראל להטמעתו ובמסגרתו כבר משנת 2019 מקבלת רשות המיסים מידע לגבי חשבונות פיננסיים המוחזקים בחו"ל ושייכים לתושבי ישראל. את המידע שמגיע בהתאם לתקן CRS מקבלת היום רשות המיסים, הוא מוזן לשע"ם וזמין לעובדים במחשב שע"ם. במסגרת התיקונים צפויים נכסי הקריפטו להתקבל ולהיות מוצגים באותו אופן תחת מסגרת ה- CARF . ה- CARF מ נוסח כ חוקים ופרשנות שניתן להמירם לחוק המקומי . תחילת היישום מחייבת השלמת יצירה או התאמה של הסכמים בילטרליים או מולטילטרליים לגבי חילופי המידע וכן יצירת פתרונות IT לתמיכה בחילופי מידע והסכמה על לוחות זמנים מתואמים ליישום הן עבור תקני ה- CARF והן עבורCRS המתוקן126 . ב שנת 2023 כבר הושלמו מרבית הכלים המשפטיים ו חלק מהכלים התפעוליים של מסגרת הדיווח על הכנסות מ פעילות ב קריפטו (CARF ) שנקבעה על ידי א רגון ה- OECD ונועדה לאפשר חילופי מידע 125 פורום שחברים בו שרי האוצר ונגידי הבנקים המרכזים מעשרים הכלכלות הגדולות בעולם ומהאיחוד האירופי. הפורום פועל לשיתוף פעולה וייעוץ בנושאים הקשורים למערכת הפיננסית הבין- .לאומית 126 Amendments to the Common Reporting Standard" Asset Reporting Framework and - Crypto ," OECD , אוגוסט2022 . https://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/crypto-asset- reporting-framework-and-amendments-to-the-common-reporting-standard.pdf מיסוי מטבעות דיגיטליים52 2024 חשוון התשפ"ה | נובמבר מבקר המדינה דוח75 א- חלק שני | אוגוסט 2024 - 53 - מיסוי מטבעות דיגיטליים בתחום זה ברמה בין- לאומית. כמו כן הוקמה "קבוצת CARF "ייעודית ש תפקידה ל קדם את העבודה . נכון לנובמבר 2023 התחייבו ליישם ה את - CARF כבר48 ,מדינות בהן ארצות הברית, בריטניה ושווייץ , ונכון למועד סיום הביקורת , ישראל טרם התחייבה למהלך . מדינות אלו התחייבו לה תאים את החוקים הפנימיים אצל ן ל- CARF ולהיות מוכנות לה עביר משנת 2027 מידע לגבי שנת המס 2026 . כבר היום יש מדינות שהמידע על משתמשי הקריפטו זמין להן, הן בשל חובת דיווח כללי המושתתת אצלן והן בשל מערכת שיתוף מידע עם רשויות הלבנת הון ה שונה מישראל, שיש בה הפרדה ואין העברת מידע אוטומטית בין רשל"ה לבין רשות המיסים. סקר משקיעים שערכה רשות ני "ע בשנת 2021 העלה שכ - 70% מהישראלים שמשקיעים בקריפטו , עושים זאת בבורסות זרות127 . על רקע נתון זה, קבלת מידע בישראל עבור תושבים שמשקיעים בקריפטו בחו"ל, עשויה להיות גורם חשוב להרחבת רשת המס והאכיפה בתחום הקריפטו. כדי שישראל תוכל להחיל את ה- CARF ובכך ליהנות מקבלת מידע על תושבי ישראל המחזיקים במטבעות דיגיטליים ולהכניסם לרשת המס, עליה, בין היתר, להתחייב ליישום המהלך ולהתאים את החקיקה הפנימית הקיימת, ובין היתר, את פקודת ותקנות מס ההכנסה. כדי להחיל את ה- CARF, יש להכניס את הגדרת הקריפטו לחקיקה הראשית ולהרחיב את החקיקה הקשור ה ל- CRS כך שתחייב את הגורמים המפוקחים בתחום הקריפטו לחובת הדיווח ותחיל את מסגרת הדיווח גם על קריפטו. רשות המיסים מסרה ל צוות הביקורת ב- 20.2.24 כי את ההכנה ליישום מסגרת הדיווח על קריפטו מרכז מינהל הכנסות המדינה בשיתוף החטיבה המשפטית והחטיבה המקצועית ברשות המיסים. המלצה להתכונן להחלת ה- CARF כלולה גם בהמלצות המדיניות בדוח הכלכלנית הראשית מנובמבר 2022 . עוד נמסר במייל ש הנושא קיי ם בתוכנית העבודה בשנת 2024 לצורך ניסוח טיוטת הצעת חוק בנושא. עלה כי עד מועד סיום הביקורת רשות המיסים ומינהל הכנסות המדינה קיימו ישיבות מעטות בלבד שבמסגרתן הוגדרה חלוקת העבודה לאיסוף וגיבוש מידע רלוונטי לקידום הנושא, אך טרם נעשו פעולות נוספות לקידום העניין. זאת ועוד כדי שיהיה אפשר לבצע את חילופי המידע על נכסי הקריפטו, יש ליצור כלים ליישום ובהם יצירת פורמט ממוח שב בשע"ם לקובץ המידע שיועבר במסגרת חילופי המידע בהתאם להגדרות שנקבעו ב- CARF . עלה כי תו כנית העבודה של הרשות אינה כוללת ביצוע התאמות במערכת שע"ם שיאפשרו להכיל את מסגרת הדיווח על נכסי קריפטו (CARF ), ,ובהתאם טרם החל הפיתוח הממוחשב בשע"ם אף שנתוני שנת ה מס 2026 צריכים להיות מוכנים להעברה במסגרת חילופי מידע כבר בשנת2027 . יצוין כי מדינה שה - OECD יצביע עליה כמדינה שלא אימצה את ה- CARF מסתכנת בכניסה לרשימה שחורה של מדינות מעלימות מס, כפי ש היא נקבעת על ידי ארגו נים ומדינות דוגמת האיחוד האירופי או ה- 20 - G . כניסה לרשימה שחורה עלולה לפגוע במוניטין הפיננסי של המדינה ולכלול הטלת סנקציות ובהן: (א) מניעת ניכויים, זיכויים ופטורים בכל הקשור לעסקאות שנעשו עם תושבי מדינות אלו; (ב) חובת דיווח מוגברות; (ג) מניעת חתימה על אמנות למניעת כפל מס ושקילת ביטול האמנות הקיימות. בתשובת רשות המיסים נכתב שבמסגרת תכנית העבודה לשנת 2024 של החטיבה המקצועית ושל שע"ם, מבוצע שדרוג תשתיות למערכת חילופי מידע אוטומטים. במ סגרת תכנית העבודה לשנת 127 .דוח הכלכלנית הראשית מיסוי מטבעות דיגיטליים53 2024 חשוון התשפ"ה | נובמבר מבקר המדינה דוח75 א- חלק שני | אוגוסט 2024 - 54 - מיסוי מטבעות דיגיטליים 2025 יבוצעו במערכת חילופי המידע האוטומטים גם ההתאמות שיאפשרו דיווח על נכסי קריפטו (CARF .) עלה כי רשות המיסים לא קידמה באופן משמעותי את הנדרש לשם החלת "מסגרת דיווח בינלאומית על נכסי קריפטו" (CARF ) לקראת תחילת חילופי המידע כבר בשנת 2027 . בכך גדל הסיכון שישראל תיכנס לרשימה השחורה של המדינות מעלימות המס של ארגון ה- OECD . בתשובת רשות המיסים נכתב שה רשות , באמצעות נציגיה החברים ב- OECD , משתתפ ת באופן פעיל בקבוצות העבודה הרלוונטיות , מקיימ ת דיונים הנוגעים לתפעול בפועל, ופועל ת במסגרת ת ו כנית העב ודה השנתית בהתאם לדיונים ולשיתוף המידע בקבוצות אלה. כמו כן ציינה הרשות כי קיימה ד יונים לא פורמליים עם הקהילה העסקית כהכנה לדרישות הדיווח הצפויות במסגרת ה- CARF , במטרה ליצור ה י כרות ע ם הגורמים הצפויים לדווח בישראל, כל זאת במקביל להמשך קיום הדיונים עם מ י נהל הכ נסות המדינה. בתשובת מנהל הכנסות המדינה נכתב שהוקם צוות עבודה משותף של רשות המיסים ומנהל הכנסות המדינה להחלת מודל הדיווח גם בישראל ושהצוות החל בעבודתו על התשתית החוקית והטכנולוגית להחלת המודל בישראל. מומלץ שרשות המ י סים תקדם את ההכנות להחלת מסגרת הדיווח הבין- לאומית על נכסי קריפטו כדי שתוכל לקבל מידע על משתמשי קריפטו בישראל ש אינם מדווחים על פעולות חייבות במס ולהכניסם לרשת המס. תשלום ה מס תשלום מס מחשבונות בנק בישראל על רווחים ממטבעות דיגיטליים פעמים רבות נישומים המדווחים לרשות המיסים עומדים בפני חבות מס שעליהם לשלם, הן בשל שומות עצמיות שדווחו והן בשל שומות בהסכם או שומות שנקבעו בבית המשפט במסגרת בירור צווים. חברות ועצמאים נדרשים גם בתשלומי מס שוטפים של מקדמות על חשבון המס השנתי ובגין ניכויים מתשלומים לעובדים ולספקים. רשות המיסים לא מאפשרת לשלם בקריפטו או במטבע חוץ, אלא בשקלים בלבד ורק מחשבון בנק בישראל על שם הנישום. הלבנת הון היא פעולה שמטרתה להטמיע רכוש שקשור לפעילות עבריינית ברכוש בעל אופי חוקי ותמים, בלי שיתאפשר להתחקות אחר מקורו הבלתי חוקי. רשל"ה הגדירה את הסיכון הטמון במטבעות דיגיטליים כגבוה בשל " העדר פיקוח אפקטיבי על ה שימוש במטבעות ווירטואליים, המאפשרים ביצוע פעולות שונות באופן אנונימי לחלוטין, כך שלא יהא ניתן להתחקות אחר הכספים "128 . מכוח החוק לאיסור הלבנת הון, נקבעו סנקציות לתאגיד בנקאי שאינו ממלא את החובות המוטלים עליו ובכלל זה אפשרות להטלת אחרי ות פלילית כלפי התאגיד הבנקאי או עובדיו והטלת עיצומים כספיים129 . הבנקים המסחריים בישראל מעמידים קשיים בפתיחת חשבון וב קבל ת כספים והוצאת כספים הקשורים בפעילות במטבעות דיגיטליים בשל סיכוני הלבנת הון המיוחסים למטבעות הדיגיטליים130 , וכפי הנראה גם בשל "תאבון סיכון נמוך" של בנקים מסחריים בישראל ביחס למדינות אחרות בעולם131 . 128 ,הרשות לאיסור הלבנת הון ומימון טרור תיקוף הערכת הסיכונים הלאומית בתחום איסור הלבנת הון - גופי האכיפה , נובמבר 2021 129 פרק ה' ל " חוק איסור הלבנת הון, תש"ס- 2000 ". 130 ,בעניין ההכבדה על פעילות עם הבנקים ראו: מבקר המדינה דוח מבקר המדינה - מאי2022 , "משטר איסור הלבנת הון בישראל", עמ' 112 - 115 . 131 .דוח הכלכלנית הראשית מיסוי מטבעות דיגיטליים54 2024 חשוון התשפ"ה | נובמבר מבקר המדינה דוח75 א- חלק שני | אוגוסט 2024 - 55 - מיסוי מטבעות דיגיטליים בהתאם לכללי הציות וההנחיות שכל בנק קבע לעצמו, הבנקים מבקשים לבדוק את נתיב ה מטבעות הדיגיטליים כדי לוודא שהכסף "נקי" ולא "התלכלך" בבורסות לא מפוקחות או שימש לפעילות לא חוקית, כתנאי לשקול הכנסת הכספים לחשבון קיים . בפסיקת בי ת המשפט העליון מפברואר 2022 132 נקבע שהבנק לא יכול לסרב באופן גורף ל בקשתם של לקוחות להפקיד לחשבונם כספים שמקורם במטבעות דיגיטליים רק בשל החשש מאי- עמידה בחובות שהוטלו על הבנק במסגרת המאבק בהלבנת הון ומימון טרור. לבית המשפט הוגש מסמך המ פרט את עמדת היועץ המשפטי לממשלה שדן בסוגיה בכללותה ושגובש על סמך מסקנות צוות הכולל נציגים מ רשות המיסים, מ משרד המשפטים, מ בנק ישראל, מ רשל"ה ומ רשות שוק ההון133 (להלן- )עמדת היועמ"ש . עמדת היועמ"ש משותפת לחברי הצוות מלבד לבנק ישראל, שהגיש את עמדתו בנפרד. בעמדת היוע מ"ש פורטו רשימת נסיבות המפחיתות סיכון להלבנת הון והובהר כי אישור מרשות המיסים על תשלום מס היא נסיבה מקילה אך ו רק אם היא מצטרפת ל נסיבה מקילה נוספת המנויה במסמך, וזאת בשל האינטרס הלאומי שבגביית המס. עוד נקבע בעמדת היועמ"ש כי עם סיום התקנת צו איסור הלבנת הון על מגזר הנכסים הדיגיטליים134 , שיקבע את הפעולות שיש לנקוט כדי לנהל את סיכוני הלבנת ההון הכרוכים בפעילות קריפטו, ניתן יהיה להצביע על צמצום של רמת הסיכון בתחום זה. לצד עמדתו של היועמ"ש הועברה גם עמדת הפיקוח על הבנקים בבנק ישראל, ולפיה אין להטיל חובה על התאג ידים הבנקאיים לתת שירותים בתחום זה , בשל הסיכון הגבוה. מכוח סמכותו של המפקח על הבנקים פורסמו הוראות ניהול בנק תקין 411 בנושא איסור הלבנת הון ומימון טרור מ- 6.3.17 (להלן- נב"ת411 .) מטרתו של נב"ת 411 היא קביעת עקרונות לניהול סיכוני איסור הלבנת הון ו מימון טר ור. ניהול הסיכון מתבצע במסגרת הליך לזיהוי הלקוח, בהתאם לכללים שנקבעו בצו של רשל"ה135. ככל שהסיכון גבוה , כך תהליך הזיהוי הנדרש עמוק וקפדני יותר . בעקבות פסק דין ערב ובעקבות כניסתו לתוקף של צו איסור הלבנת הון 2021 , נכנס לתוקפו בנובמבר 2022 עדכ ו ן נב"ת 411 , ובין השאר נקבע בו ש בנק אינו מורשה לאסור באופן גורף קבלת כספים לחשבון הבנק רק בשל היותם קשורים עם כספים שמקורם בנכסים דיגיטליים . דוח האסדרה של הכלכלנית הראשית מעלה כי "על אף שההנחיות שהוצגו במסגרת עדכון נב"ת 411... נועדו לצמצם את מרחב התמרון של הבנקים בסי רוב קבלת כספים... בפועל הנוהל המוצע משמר את האחריות שיש למערכת הבנקאות, המגובה בשיקול דעת נרחב, בבואה לשקול את הסיכונים שלקוח מעמיד בהקשרים הללו". משיחות שנערכו עם חלק מה גורמים בשוק הקריפטו ועם מייצגים בתחום עולה כי תיקון נב"ת 411 לא שיפר מהותית את המצב ובמקרים מסוימים אף הביא להחמרת הקריט ריונים של הבנקים לאישור פעולות בחשבון. עלה כי בנק ישראל לא הצליח באמצעות תיקון נב "ת 411 למנוע סירוב נרחב לביצוע פעולות בקריפטו בחשבונות בבנקים המסחריים אף אם נועדו לצורך תשלום מס. במרץ 2024 מסרו נציגי יחידת הפיקוח על הבנקים בבנק ישראל לצוות הביקורת כי החלו לאחרונה לבצע מעקב וניתוח של הבקשות ל פעילות בכספים שמקורם בקריפטו וניתוח של סירובי הבנקים המסחריים לכך. 132 ת"א (תל אביב- )יפו18 - 08 - 51757 רועי ערב נ' בנק מרכנתיל דיסקונט בע "מ (פורסם במאגר ממוחשב, 22.2.21 ). (להלן- .)פס"ד ערב התקבלה תביעה נגד בנק מרכנתיל נגד סירובו לאפשר הפקדת כספים שמקורם בסחר במטבעות דיגיטלי י ם, צוין " שתיקת הרגולטורים באשר לאופן בו על התאגידים הבנקאים לנהוג באשר ללקוחותיהם המתעסקים במטבעות דיגיטליים, יש בה בכד י להוביל לשיתוקם של התאגידים הבנקאיים, אשר מונעים מתוך חשש מפני הטלת סנקציות ". 133 ת"א (תל אביב- )יפו18 - 08 - 81757 היועץ המשפטי לממשלה- ב" כ עו " ד שלמה כהן נ' בנק מרכנתיל דיסקונט בע״מ עמדת היועמ"ש (פורסם במאגר ממוחשב, 9.2.20 .) 134 בנובמבר2021 נכנס לתוקפו תיקון ל צו איסור הלבנת הון החל על נותן שירותי אשראי ועל נותן שירות בנכס פיננסי . 135 צו איסור הלבנת הון (חובת זיהוי, דיווח וניהול רישומים של תאגידים בנקאיים למניעת הלבנת הון ומימון טרור), התשס"א- 2001 . מיסוי מטבעות דיגיטליים55 2024 חשוון התשפ"ה | נובמבר מבקר המדינה דוח75 א- חלק שני | אוגוסט 2024 - 56 - מיסוי מטבעות דיגיטליים בתשובת בנק ישראל נכתב ש בהתאם לנתונים הנמצאים בידיו, הוא אינו מזהה סירוב נרחב לביצוע פעולות בקריפטו בחשבונות בתאגידים בנקאיים. כמו כן נכתב ש"גם אם הנתונים שקיימים בידינו אינם משקפים את התמונה המלאה, הרי שבכל מקרה עולה שישנה כני סת כספים שמקורם בקריפטו בהיקפים משמעותיים, הן מנותני שירות במטבע וירטואלי בישראל והן מנותני שירות במטבע וירטואלי זרים." עלה יש כי סתירה מובנית בפעילות ן של רשויות המדינה לגבי מיסוי קריפטו : רשות המיסים מחייב ת תשלום מס בגין רווחים מ פעילות בקריפטו , שאותו אפשר לשלם רק דרך ה מערכת הבנקאית ; ומנגד, ב הסתמך על פירוש האסדרה מצד בנק ישראל ורשל , "ה הבנק ים מסרב ים בחלק מהמקרים לקבל כספים שמקורם בפעילות קריפטו , זאת גם לאחר שתוקן נב"ת 411 בעקבות החלטת בג"ץ . בתשובת בנק ישראל מ- 8.7.24 (להלן- תשובת בנק ישראל) נכת ב שהנוהל לתשלום מס דרך בנק ישראל מאפשר קבלת כספי מיסים בשל רווחים במקורם בפעילות בקריפטו ישירות לחשבון של רשות המיסים בבנק ישראל ובהתאם לא נכון שניתן לשלם רק דרך המערכת הבנקאית. משרד מבקר המדינה מעיר שהנוהל לתשלום מס דרך בנק ישראל, שהתייחסות נרחבת לגביו מ ובאת בהמשך פרק זה ו שתחולתו מ- 1.1.24 חל רק במקרים בהם המערכת הבנקאית סירבה לקבל את כספי המס וכי הייתכנות לעשות בו שימוש טרם הוכחה ולכן עדיין אינה בגדר נתיב מקביל לתש ל ום מס בגין הכנסות מ פעילות ב קריפטו. במצב הקיים המשקיעים עלולים להימצא במצב בלתי אפשרי136 ,מצד אחד אי- דיווח לרשות המיסים חושף אותם ל עבירה פלילית בגין אי -דיווח ו העלמת מס ו מצד שני, אם ידווחו, ייתכן ש לא יוכלו לשלם את המס במועד בשל הקושי שהבנקים מעמידים בהכנסת כס פים שמקורם בקריפטו, ו על כן יצטרכו לשלם סכום גבוה יותר בשל תוספת הצמדה, ריבית וקנסות פיגור ואף להתמודד עם הליכי גבי ה י מצד רשות המיסים. כך, ב סקר מנהלים שנערך ב אמצעות פורום חברות הקריפטו ב קרב מנהלי חברות קריפטו בישראל עלה כי לגבי 66% מהן הבנקים ביקשו לוודא שהחשבון יהיה מנותק מפעילות קריפטו. 75% מהמנהלים העידו כי הבנקים ניסו לגרום להם באופן כזה או אחר להבין שאי אפשר לבצע פעולות עם כספים שמקורם במטבעות דיגיטליים. כ- 36% מהם מעידים שחוו קושי בתשלום מיסים דרך הבנק137 . בתשובת בנק ישראל נמסר שבנק ישראל אינו מזהה סי רוב נרחב לביצוע פעולות בקריפטו בחשבונות התאגידים הבנקאיים , ולא התקבלו תלונות ב פיקוח על הבנקים בדמות הקשיים המוצגים בסקר. בנק ישראל ציין כי בפועל י ש כניסת כספים שמקורם בקריפטו בהיקפים ניכרים, והשאלה אם הכספים נועדו או לא נועדו לצורך תשלום מס אינה רלוונטית לצורך בחינת קבלת הכספים , זאת גם בהתאם לסטנדרטים בי ן-לאומיים כפי שקבע ארגון ה- FATF . בנק ישראל מבקש לציין שסקר המנהלים שערך פורום חברות הקריפטו ומוצג בדוח בוצע טרם תיקון נב"ת 411 . פורום חברות הקריפטו מסר בתשובתו כי מאז הוכן המח קר בדק הפורום כמה פעמים אם המצב השתנה , והתמונה שהתקבלה היא שמאז נכנס נב"ת 411 לתוקף לא היה שינוי מהותי , והתמונה נותרה בעינה. כלומר, החברות עדיין מדווחות על קשיים ניכרים בקבלת כספים שמקורם במטבעות דיגיטליים, וכפועל יוצא מכך בתשלום מיסים. פורום חברות הקריפטו הוסיף כי " העובדה היא שהמחקר הזה אכן הוכן ב- 2022 , ודבר לא השתנה מאז, מה שרק מחמיר ומחריף את הדברים, שכן היו שנתיים לטפל בחסמים הללו ". פעמים רבות חברות אלו נאלצות לפתוח חשבונות המנותקים מפעילות החברה ומשמשים לתשלומים הכרוכים בפעילות השוטפת כגון תשלום לספקי ם, לעובדים ותשלומים למוסדות, 136 " סקר מנהלים חברות קריפטו- דו"ח ממצאים , " פורום חברות הקריפטו , אוגוסט 2022 . 137 " ,שם סקר מנהלים חברות קריפטו - דוח ממצאים ". מיסוי מטבעות דיגיטליים56 2024 חשוון התשפ"ה | נובמבר מבקר המדינה דוח75 א- חלק שני | אוגוסט 2024 - 57 - מיסוי מטבעות דיגיטליים לרבות תשלומי מיסים. את הכספים הם נאלצים להביא ממקורות אחרים או להעבירם לגורמים פרטיים שיעשו זאת עבורם תמורת עמלות גבוהות. ראשי הפורום המייצג חברות אלו מעידים כי אף שישראל היא מוקד מופלא של ידע ומחקר גם בתחום הקריפטו, הרי ישנם שני חסמים עיקריים בתחום האסדרה - מיסויים ובנקאיים- .שמקשים לנצל את מלוא הפוטנציאל של השוק הישראלי ומאלצים חברות לפעול במדינות אחרות עוד עלה כי חוסר הוודאות לגבי היכולת להמיר כספי קריפטו ולהכניס ם לבנק בישראל מביא לצמצום גיוס עובדים בישראל מחשש שלא יוכלו לש לם משכורות ומס ניכויים וכן מביא לצמצום גיוסי כספים בישראל. עלה מ כי כיוון שהחברות בתחום הקריפטו - המעסיקות אלפי אנשים- מקבלות את הכנסותיהן ומתנהלות עם כספי קריפטו, דרישתם הגורפת של הבנקים בדבר ניתוק הכספים מפעילות קריפטו מביאה לכך שאין הן יכולות להשתמש בחשבון בנק לפעילותן השוטפת ו מביאה לצמצום בפעילות ן בישראל. במהלך השנים הקושי להכניס כספים שמקורם בקריפטו הגיע לפתחו בית של המשפט בכמה תיקים ובחלק מהמקרים לגבי הקושי שנוצר בשל כך בתשלומי מס. בתיק שנדון בבית המשפט בנוגע לקושי להכניס לבנק כספים שמקורם בקריפטו ונועדו לתשלום מס, נתבקשה המדינה להציג מנגנון לקבלת הכספים. המדינה התקשתה לעשות זאת בשל מחלוקות בין רשות המיסים, בנק ישראל ורשל "ה. ב דיון שהתקיים בפרקליטות המדינה בנובמבר 2020 בהשתתפות גורמים אלו, צוין כי הקושי להגיע להסכמות בין גורמים בעניין זה בעייתי מאוד ונמשך זמן רב ובהתאם יש לייצר נוהל שיאפשר א ת תשלום המס דרך חשבון בבנק ישראל. נקבע שהנוהל יוגבל בזמן ובתקופת הפעלתו תבוצע בדיקה עיתית של ההתפתחויות ויישקל המשך הפעלתו, ביצוע התאמות או ביטולו בהתאם לתוצאות הבדיקה. ב- 31.12.23 , כשלוש שנים לאחר ההחלטה להכין נוהל, ויום לפני תחילת תחולתו, פרסמה רשות המיסים " נוהל הוראת שעה לקבלת כספי מיסים בשל רווח ממימוש אמצעי תשלום מבוזר " (להלן - .)נוהל תשלום מס דרך בנק ישראל מטרת נוהל תשלום מס דרך בנק ישראל היא להסדיר את תהל יך העבודה והבדיקות שיאפשרו לקבל ולגבות את כספי המ י סים הנובעים מפעילות של יחידים במטבעות דיגיטליים לחשבון הבנק של רשות המיסים המתנהל בבנק ישראל, תוך נקיטת אמצעים שימנעו את התממשות הסיכון להלבנת הון הגלום בפעילות במטבעות דיגיטליים. מ ועד תחילת יישום הנוהל הוא 1.1.24 , והוא הוגדר הוראת שעה למשך שישה חודשים בלבד. ב- 1.7.24 , לאחר סיום הביקורת, הוארך תוקף הוראת השעה עד 31.12.24 ., בלי שנערכו שינויים בתוכנו המקורי של הנוהל הנוהל מיועד רק לנישום ש הוכיח שבנק אחד לפחות סירב לקבל את הכספים , ויחול על שומות בהסכם (גם שומה חלקית) ולפי החלטת פקיד השומה, גם על שומות עצמיות. הנוהל לא חל על חברות, לא חל על הכנסות לא חוקיות ומתייחס לתשלום מס על שומות אך לא על מקדמות. על פי הנוהל, הנישום יידרש להוכיח את נתיב המטבע, את מקור ההון ששימש לרכישתו ויצהיר כי מקור הכספים לרכישת המטבעות ה ד יגיטליים חוקי . המידע יועבר ל בדיקת ם של גורמי האכיפה הרלוונטיים כדי לוודא שכנגד הנישום לא החל הליך פלילי (גלוי או סמוי) וכי אין לגביו חשדות להלבנת הון. עלה כי רשות המיסים פרסמה נוהל לתשלום מס דרך בנק ישראל ב- 31.12.23 , רק לאחר שנים שבהן קיימת הבעיה. עלה ש הנוהל פורסם בתחילה כהוראת שעה לחצי שנה בלבד וכי הנוהל שפורסם חל רק על יחידים, כרוך ב נטל בירוקרטי כבד על הפונים , ומטיל על רשות המיסים אחריות למניעת הלבנת הון החורגת מתחום מומחיותה. בפועל , עד מועד סיום הביקורת לא הגיעו לטיפול פניות במסגרת הנוהל. מיסוי מטבעות דיגיטליים57 2024 חשוון התשפ"ה | נובמבר מבקר המדינה דוח75 א- חלק שני | אוגוסט 2024 - 58 - מיסוי מטבעות דיגיטליים עוד עלה כי רק ב- 3.4.24 פרסמה רשות המיסים הוראת ביצוע להפעלת הנוהל לתשלום מס דרך בנק ישראל, זאת יותר משלושה חודשים לאחר פרסו מו ולאחר שעברה כמחצית הזמן שהוגדר להפעלתו בהוראת השעה. עד מועד פרסום הוראת הביצוע להפעלת הנוהל לא נקבע ו אופן הפעלת הנוהל במשרדי השומה ודרך הפעו לה של המייצגים והנישומים , ו אף לא יצא הטופס שיש להגיש באמצעותו את הבקשה לתשלום המס בהתאם לנוהל. בנוהל נקבע שמנהל רשות המיסים ימנה "גורם בודק" והוא שיעביר את הבקשה לאישור סמנכ"ל חקירות לאחר שיבחן את האסמכתאות. הגורם הבודק יעביר את הבקשה בצירוף השומה וכן יצר ף את הצהרתו כי נחה דעתו ש מקור הכספים ששימשו לרכישת המטבעות הדיגיטליים ן מה ש נבעה ההכנסה הוא חוקי ו שהמס משולם מההכנסה שנובעת מהמטבעות ה דיגיטליים. בדיקת דיווחי הנישום בידי רשות המיסים נשענת, בין היתר, על שימוש בתוכנות לאיתור נתיבי המטבע ותוכנה לחישוב רווח ה הון. בהתאם למידע שהתקבל ב מייל מרשות המיסים כתשובה לשאלת צוות הביקורת, נכון למועד סיום הביקורת לא הושלם רכש של תוכנות אלו. עלה כי רשות המיסים לא נערכה להפעלת הנוהל לתשלום המס דרך בנק ישראל טרם פרסומו , בין היתר משום ש טרם השלימה רכש טכנולוגי שיאפשר לה לבחון את דיווחי הנישומים , ולא קבעה "גורם בודק" שמינויו הכרחי להפעלת הנוהל . על רשות המיסים להשלים את רכש ה כלים ה טכנולוגי ים שאינם בידיה לצורך בחינת דיוו חי הנישומים ובמסגרת המחויבות שהוגדרה לה בנוהל לתשלום מס דרך בנק ישראל, לוודא כי תשלום המס י לא הווה הלבנת הון. מתשובת רשות המיסים עולה כי עד ליולי 2024 התקבלו שלוש פניות בלבד ליישום הנוהל , והן נמצאות בשלבי בדיקה שונים . נוסף על כך , רשות המיסים טרם השלימה רכ ש של תוכנה לחישוב ההכנסה והמס על הכנסות מ פעילות ב קריפטו, אך עד יולי 2024 השלימה רכש של שתי תוכנות ייעודיות ל שם בחינת נתיב המטבעות והתחקות אחר מקור הכספים ששימשו לפעילות בקריפטו. בתשובת פורום חברות הקריפטו נאמר כי הנוהל עוסק ב יחידים ו ב רווחי הון בלבד ואינו עוסק ב חברות ו ניכויים, שהם המקור ה עיקר י ל הכנסות המדינה ממיסים . הפורום הוסיף כי " נכתב ופורסם נוהל שבפועל אינו עובד, לא משרת אף אחד, ולא מסייע לפתרון הבעיה כהוא זה ". במקרים רבים נוהגת רשות המיסים לקיים התייעצות עם לשכות מקצועיות ובהן לשכת רו"ח , לשכת יועצי המ ס ולשכת עו"ד, במסגרת גיבוש כללים וחקיקה, כדי להגיע לתוצר המייצג בצורה המאוזנת ביותר את האינטרסים הציבוריים , להפחית התנגדות ולהעלות את התמיכה שתוביל ליישום רחב ככל הניתן. עמדת לשכה מקצועית שהועברה בפברואר 2024 לצוות הביקורת מעידה על התנגדות לנוסח הנוהל כפי שפורסם. הנוהל מתואר כמסורבל וכולל תנאים בלתי סבירים עד כי מומ לץ לשנותו. הלשכות המקצועיות טענו לפני צוות הביקורת כי נוהל לתשלום מס דרך בנק ישראל פורסם בלא התייעצות איתן לגביו, והתייעצות כזו לא התקיימה אף לפני הארכת תוקפו בחצי שנה. בתחום הקריפטו, שהוא חדשני ומתפתח ושנחוצה בו, יותר מאשר בתחומים אחרים, נכונות לשיתוף פע ולה עם הציבור המדווח, יש בכך כדי לפגוע באמון הניתן לנוהל בשוק וייתכן אף בהתאמתו לצרכים שעולים. בתשובת רשות המיסים נכתב כי תשלום המס בגין פעילות שמקורה בקריפטו צריך להיות מנוהל באופן בלעדי על ידי המערכת הבנקאית המסחרית . הרשות הוסי כי פה ההחלטה להארכת הנוהל התקבלה בשיתוף בנק ישראל, רשל"ה ומשרד המשפטי ם וב תיאום עימם, ו הוסכם כי בתום תקופת ההארכה תיבחן מחדש אפקטיביות הנוהל במתכונתו הנוכחית . מיסוי מטבעות דיגיטליים58 2024 חשוון התשפ"ה | נובמבר מבקר המדינה דוח75 א- חלק שני | אוגוסט 2024 - 59 - מיסוי מטבעות דיגיטליים מומלץ כי בטרם יוארך שוב תוקפו של הנוהל לתשלום מס דרך בנק ישראל, רשות המיסים תערוך תהליך של הסקת מסקנות וביצוע התאמות ותשקול להתייעץ בנושא עם הלשכות המקצועיות וגורמים בשוק. עוד מומלץ כי אם יוארך שוב תוקפו של הנוהל לתשלום מס דרך בנק ישראל, רשות המיסים תפעל להרחבתו לקבוצות נוספות באוכלוסייה ולהגדרתו כנוהל קבוע ולא זמני. מומלץ שבנק ישראל ינקוט פעולות שיקלו את ביצוע תשלומי מס דרך הבנקים המסחריים . מומלץ לשם כך ש בנק ישראל יערוך התייעצות עם רשות המיסים ורשל"ה וישתף עימן פעולה, וזאת על רקע דרישת בית המשפט לגבש פתרון ומשום ש היקף הפניות המצומצם להסדרת תשלום המס דרך נוהל לתשלום מס דרך בנק ישראל מעיד כי הנוהל א ינו פתר ון מספק לקושי בתשלום מס בגין הכנסות מ פעילות ב קריפטו . הסדרת תשלום המס תפקידה העיקרי של רשות המיסים הוא גביית מס אמת, לרבות בגין הכנסה שקיים לגביה חשד או שהוכח שהושגה מפעולה בלתי חוקית, לרבות מפשיעה ומפעילות הקשורה עם הלבנת הון. בתוך כך, רשות המיסים קובעת שומות מס בתחום אף אם חוקיות השגתן לא הוכחה. לאחר קביעת שומה נדרש הניש ום לשלם את המס שנקבע בה , בתשלום שמועבר דרך חשבון על שמו בבנק ישראלי. במצב שבו הנישום לא מצליח להכניס לישראל את הכספים לתשלום המס במועד שנקבע לתשלום, כפי שקורה פעמים רבות בשומות על הכנסות מ פעילות ב קריפטו, הנישום נתון לנקיטת הליכי שומה מכבידים נגדו. הסדרי פר יסת המס הרגילים לא מאפשרים גמישות בזמנים כפי שנדרש לא פעם בתיקי הקריפטו. בקשה שמגיש נישום לדחיית התשלום ולפריסת החוב וביטול קנסות, נבחנת בהתאם לשיקול דעתו של הגובה הראשי במשרד שבו נקבעה השומה. מ ייצגים טענו בפני צוות הביקורת שיש שונות בין משרדי השומה בגמישות ובנכונות להקל במקרה של עיכוב מעבר לצפוי. נציגי רשות המיסים אמרו לצוות הביקורת ב דצמבר 2023 שלא נקבעו הסדרי מס מיוחדים לשומות בתחום הקריפטו וחלים העקרונות הקיימים לגבי הסדרי מס בשומות אחרות. באין ברירה, יש גופים נוספים ש דרכם חלק מהנישומים מצליחים ל הכניס את הכספים שלא הצליחו להכניס לבנקים, אך נוסף על התלות הנוצרת בצד ג' ועל כך שאין זו "דרך המלך" , הלקוחות נאלצים לשלם בתמורה עמלות גבוהות (כפי הנראה לא פח ת מ ו- 5% מהמחזור ). עלה כי על אף שרשות המיסים מכירה היטב את הקושי בהכנסת כספים שמקורם בפעילות במטבעות דיגיטליים לחשבונות בבנקים המסחרי ים, היא לא קבעה עקרונות מתאימים ואחידים לכל משרדי השומה המאפשרים גמישות רבה יותר בקביעת הסדרים לדחיית תשלום המס ופריסת התשלום אצל נישומים המתקשים בתשלום המס על הכנסות מ פעילות ב קריפטו דרך הבנקים. חוסר האחידות בקביעת הסדרי מס במשרדי השומה השונים עשוי ליצור חוסר שוויון בנטל הבירוקרטי ובעלויות הגבייה ואף עלול להרתיע מדיווח על הכנסות מ פעילות ב קריפטו שבמקרים רבים כרוכות בצורך להגעה להסדר גבייה עד השלמת הכנסת הכספים שמקורם בפעילות בקריפטו לבנקים המסחריים. מומלץ שרשות המיסים תפעל לגבש עקרונות אחידים לקביעת הסדרי מס מותאמים לקושי בתשלום מס דרך חשבונות בבנקים המסחריים בשומות בתחום הקריפטו, ובוודאי בתיקים שבהם דנה וקבעה שומה סופית. מיסוי מטבעות דיגיטליים59 2024 חשוון התשפ"ה | נובמבר מבקר המדינה דוח75 א- חלק שני | אוגוסט 2024 - 60 - מיסוי מטבעות דיגיטליים בתשובת רשות המיסים נכתב ש" ככלל, בקשות למתן הקלות בהצמדה, ריבית וקנסות נבחנות כחלק מטיפול בהסדרת תשלום החובות ובהתאם לנסיבות בבקשות תוך נקיטת אמת מידה שוויונית כלפי ציבור הנישומים, הן אלה שיש להם נכסים בישראל והן אלה שיש להם נכסים מחוץ לישראל " . לכן מן לא הצדק לשקול הקלות ייעודיות לחייבי מס רק מאחר שכספי המס מצויים בחשבונות בחו"ל, לטענתם, שכן קיימת חובה לתשלום המ י סים במועד שנקבע בחוק , והיא חלה על כלל ציבור משלמי המ י סים, ללא הבחנה מה היא מהות הקושי של החייב לעמידה בתשלום י המ סים במועד שנקבע בחוק. רשות המיסים ציינה כי " משרדי המס פועלים בהתאם לשיקול דעת ולכללים שנקבעו בהוראות נוהל בנושאים של מתן הקלות והסדרי תשלומים. השימוש בסמכות להקלה בהפרשי הצמדה וריבית נעשה במקרים חריגים בלבד ובהתאם לנסיבות האישיות של החייב במס . " משרד מבקר המדינה מציין בפני רשות המיסים שנוכח המודעות לקושי הייחודי בתשלום מס על הכנסות מ פעילות ב קריפטו, לעומת תשלום מס על הכנסות ממקורות אחרים, ובפרט מחו"ל, שבאה לידי ביטוי בפרסום הנוהל לתשלום מס דרך בנק ישראל - ראוי שהרשות תשתמש בכלל הכלים שבידיה כדי לאפשר את גביית המס משומות בקריפטו. בכך תבוא לידי ביטוי ההתחשבות ב סתירה המובנית בפעילותן של רשויות המדינה המחייב ות תשלום מס דרך המערכת הבנקאית , בלי שהמאסדרים הנוגעים בדבר, ובהם ר שות המיסים, מצאו דרך להתמודד עם הקושי הניכר להכניס ל מערכת הבנקאית כספים שמקורם בפעילות בקריפטו. זאת ניתן לעשות באמצעות צמצום טווח שיקול הדעת בקביעת הסדרי גביית המס על שומות בתחום הקריפטו למקרים החורגים מהנורמה בתחום זה. מיסוי מטבעות דיגיטליים60 2024 חשוון התשפ"ה | נובמבר מבקר המדינה דוח75 א- חלק שני | אוגוסט 2024 - 61 - מיסוי מטבעות דיגיטליים סיכום משנת 2009 מטבעות דיגיטליים תופסים נפח הולך ועולה בעולם הפיננסי בכל רחבי העולם. לתחום המטבעות הדיגיטליים מיוחסים בין היתר סיכונים הקשורים בטכנולוגיה עליה הם מנוהלים לרבות האנונימיות המאפיינת אותה, סיכונים המאפיינים עסקאות בין- לאומיות וסיכונים הנובעים מהקושי בקביעת שווים של המטבעות ה דיגיטליים. לצד סיכונים אלו, ישנן הזדמנויות לצמיחת המשק, לשכלול השוק הפיננסי ולגביית מיסים משמעותית. אסדרה - על המורכבות שבה - הפכה הכרחית כדי להגן מהסיכונים הכרוכים בטכנולוגיה החדשה ול יהנות מההזדמנויות שטכנולוגיה זו מציעה . האתגרים במיסוי מטבעות דיגיטליים נובעים הן בשל טכנולוגיית הניהול של המטבע הדיגיטלי, הן בשל הקושי לעיתים לקבוע את שוויו , והן בשל היותו נכס בלתי מוחשי המועבר בין גורמים על פני הגלובוס כולו. התייחסות בלתי מספקת לאתגרים מק י לה את ביצוע תכנוני ה מס והעלמות ה מס. ישראל הייתה מהמדינות הראשונות לפרסם עקרונות למיסוי בתחום הקריפטו . ואולם ככל שעבר הזמן , ובעוד מדינות האיחוד האירופי, ארצות הברית, בריטניה ו אחרות קידמו לאחרונה ב מידה ניכרת את האסדרה בתחום הקריפטו, ישראל נותרה מאחור ולא פעלה מספיק למתן מענה ל קשיים העולים מייש ום הכללים שקבע ה עד כה ול צורך שעולה בקביעת כללים נוספים או בהתאמת ה כללים הקיימים. הגדרות בתחום הקריפטו וכללי המיסוי טרם עוגנו בחקיקה וקיים חוסר ודאות מיסויי שלא נפתר בסוגיות רבות בתחום זה, למרות השפעת ם ה מהותית של כללי המיסוי והגדרות שונות על קביעת החבות במס וחישוב המס. מומלץ כי רשות המיסים תפעל בעניין ובתוך כך תשלים גם את הכנת ו של תזכיר החוק הכולל פתרון ל חלק מהנושאים , שהמועד שנקבע להשלמתו בהחלטת ה ממשלה 204 חלף באוגוסט2023 . בהמשך להחלת חובת דיווח על פעילות בקריפטו החל מדוח שנתי 2018 ,עלה ש הדיווח עומד על 500 מדווחים בממוצע בשנים2018 - 2022 . עם זאת נמצא כי שיעור המדווחים לרשות המיסים על פעילות בקריפטו אפסי ביחס להערכות של פוטנציאל הדיווח העומדות לכל הפחות על 200,000 משתמשים . מומלץ שהרשות תתאים את תדירות הדיווח הנדרשת ואת טו פסי הדיווח לאופי השימוש בקריפטו . עוד מומלץ ש רשות המיסים תגביר את מאמצי ההסברה באשר לדיווח ומיסוי פעילות בקריפטו באמצעי התקשורת השונים ותרכז את כללי הדיווח וכללי המיסוי באופן ש יה יה קל לאתרם , לשם הרחבת היקף הדיווח. מומלץ שהרשות תמשיך לפרסם פעולות אכיפה התורמות להגברת ההרתעה . לשם ביצוע טיפול שומתי יעיל ומקצועי מומלץ שרשות המיסים תפעל לגיוס ושימור של כוח אדם מקצועי ו תבצע הדרכות והכשרות מעשיות לטיפול בתיקי קריפטו , לרבות הפעלת כלים טכנולוגיים לבחינת הדיווחים. מומלץ שרשות המיסים תבחן את תרומת הנוהל לתשלום מס דרך בנק ישראל מ- 31.12.23 להסדרת הקושי בתשלומי המיסים ותבצע התאמות והרחבות לאוכלוסיות נוספות , תוך התייעצות עם בנק ישראל , רשל"ה וגורמים נוספים בשוק די כ , שהקושי ב תשלום המס לא יעמיד עוד חסם לדיווח על הכנסות מ פעילות ב קריפטו , שכן אי- דיווח גורם להסטת הכנסות מישראל , שבכוחה ליהנות מגביית מס אמת בהיקף גדול . מיסוי מטבעות דיגיטליים61 2024 חשוון התשפ"ה | נובמבר מבקר המדינה דוח75 א- חלק שני | אוגוסט 2024 - 62 - מיסוי מטבעות דיגיטליים מומלץ שרשות המיסים תפעל בשיתוף פעולה עם הלשכות המקצועיות, עם גורמי ם ב תעשייה ועם גורמים מקבילים בעולם לגיבוש ופרסום של כללי מיסוי ברורים, כפי שפורסמו לאחרונה בין היתר באיחוד האירופי ובבריטניה . כמו כן מומלץ שר ש האוצר , בתי אום עם רשות המיסים , י שלי מו הכנת תזכיר חוק המקדם את האסדרה בתחום המיסוי , כפי שנקבע בהחלטת ה ממשלה 204 . בהירות בתחום המיסוי בכוחה לשפר את אמון הציבור ברשות המיסים, ל התוות את הדרך שת אפשר לכלכלה הישראלית בתחום הקריפטו לצמוח ול אפשר למדינת ישראל לשמור על מעמדה כמעצמה טכנולוגית ולי הנות מפירות הצמיחה, מהעלאת שיעור הדיווח ומ מימוש פוטנציאל גביית המס על הכנסות מ פעילות ב קריפטו. מיסוי מטבעות דיגיטליים62 2024 חשוון התשפ"ה | נובמבר מבקר המדינה הרחבה שם הדוח מ ב ק ר ה מ ד י נ ה 2024חשוון התשפ"ה | נובמבר שם הדוח ב י ק ו ר ת מ ע ק ב