חומר רקע
הצוות לבדיקת תקנות רואי חשבון (ניגוד עניינים ופגיעה באי תלות כתוצאה מעיסוק אחר)( הוראת שעה), התשס"ג – 2003
דין וחשבון
ירושלים אייר תשס"ז, אפריל 2007
י"ב אייר, תשס"ז
30 אפריל, 2007
לכבוד
שר המשפטים
יושב ראש מועצת רואי חשבון
הנדון: המלצות הצוות לבדיקת תקנות רואי החשבון (ניגוד עניינים ופגיעה באי תלות כתוצאה מעיסוק אחר)(הוראת שעה), התשס"ג-2003
ביום 4.10.06 מונה על ידי מר אהרון אברמוביץ, יו"ר מועצת רואי חשבון דאז, הצוות הח"מ שהרכבו הינו: פרופ' יורם עדן, רו"ח, דיקן בית הספר למינהל עסקים – המסלול האקדמי, המכללה למינהל, עו"ד משה דיין, היועץ המשפטי של משרד המשפטים ועו"ד גלי גרוס ממחלקת ייעוץ וחקיקה במשרד המשפטים, לבדיקת תקנות רואי החשבון (ניגוד עניינים ופגיעה באי תלות כתוצאה מעיסוק אחר)(הוראת שעה), התשס"ג - 2003 (להלן – התקנות).
התקנות קובעות נסיבות שבהן עלול להווצר ניגוד עניינים או להפגע אי התלות כתוצאה מעיסוק אחר של רואה החשבון המבקר. התקנות נקבעו לראשונה כהוראת שעה לשנתיים לפי בקשתו של יושב ראש ועדת החוקה חוק ומשפט דאז כדי שניתן יהיה בתקופה זו להפיק לקחים מיישומן. מאז הוארך תוקף התקנות מספר פעמים באישור ועדת החוקה חוק ומשפט של הכנסת עד לסיומה של שנת הביקורת המתחילה ביום 1 בינואר 2007.
אין חולק כי ראוי להתקין תקנות בסוגיות אלה כהסדר של קבע בפרט מקום שעסקינן בעקרון יסודי וחיוני כעקרון אי התלות של רואה החשבון המבקר. לאור האמור, ולבקשת יושב ראש ועדת החוקה חוק ומשפט של הכנסת, חה"כ, פרופ' מנחם בן ששון, הוקם הצוות כדי שניתן יהיה לגבש, בהמשך להמלצותיו, הסדר של קבע במקום הוראת השעה בתקנות. משרד המשפטים התבקש להגיש נוסח מתוקן של התקנות לועדת החוקה חוק ומשפט של הכנסת לכל המאוחר בחודש יולי 2007.
בהמשך לכך, הצוות הוקם במטרה לבחון את הוראות התקנות ולהציע, ככל שיידרש, תיקונים בהסדרת סוגיית אי התלות וניגוד העניינים של רואה החשבון בהוראות התקנות הנוכחיות, בין היתר, תוך בחינת הסדרים שונים בעולם. כתב המינוי של הצוות רצ"ב כנספח א'.
הצוות נדרש להגיש מסקנותיו עד ליום 31.1.07. ואולם, לאור מורכבות הסוגיה נדרש הצוות לפרק זמן נוסף לגיבוש המלצותיו לאחר שהתעמק גם בהסדרים שונים בישראל ובעולם בסוגיות בהן עוסקות התקנות.
הצוות מתכבד כעת להגיש את המלצותיו לשר המשפטים וליושב ראש מועצת רואי חשבון.
תוכן עניינים
1. עבודת הצוות
2. רקע
(1) חשיבותו של עקרון אי התלות לגבי רואה החשבון המבקר
(2) הסדרת עקרון אי התלות בדין
(3) הוראות התקנות הקיימות
א. כללי
ב. תחולת המגבלות
(1) מיהו רואה חשבון מבקר?
(2) מיהו המבוקר?
ג. מבנה התקנות ועיקרי ההוראות
(1) תקנה 2
(2) תקנה 3
(3) תקנה 4
3. המלצות הצוות
(1) כללי
(2) התגובות שהתקבלו לפנית הצוות מיום 3.12.06 והתייחסות הצוות
א. לשכת רואי חשבון בישראל
ב. התאחדות התעשיינים
ג. לשכת המבקרים הפנימיים
ד. רשות המיסים
(3) ההמלצות המפורטות של הצוות לפי סדר הסעיפים והנושאים בתקנות
א. תקנה 1 – הגדרות
ב. תקנה 2 – מגבלות כלליות
(1) תקנה 2(א)
(2) שכר הטירחה של רואה החשבון המבקר
(3) קשר כלכלי או עסקי
(4) מעבר עובדים ממשרד רואי החשבון למבוקר
ג. תקנה 3 – עיסוקים פרטניים
(1) עיסוקים שאינם מוסדרים בתקנות
- עיסוקים פרטניים שונים
- מתן חוות דעת מומחה
- ייעוץ מס
(2) עיסוקים שמוסדרים בתקנה 3
- שירותי עריכת דין וייעוץ משפטי
- הערכת שווי והנהלת חשבונות
- תיקונים נוספים בתקנה 3
ד. נושאים נוספים שאינם מוסדרים בתקנות
נספח א' – כתב המינוי של הצוות
נספח ב' – נוסח התקנות שבו מסומנים התיקונים המוצעים על ידי הצוות
נספח ג' – טבלה משווה של הנחיות האיפא"ק וכללי האיחוד האירופי
1. עבודת הצוות
1.1 הצוות קיים עשרה דיונים1 שבמהלכם נבחנו הוראות התקנות. בישיבות נכחו חברי הצוות ובמרבית הישיבות, נכחו גם כמשקיפים - נציגי רשות ניירות ערך, מר שוני אלבק, היועץ המשפטי של רשות ניירות ערך, מר עומר זיו, מר רם גב ומר יובל גרנות ממחלקת תאגידים ברשות ניירות ערך וכן נציג לשכת רואי-חשבון, מר אבי פרידמן, עו"ד, מנכ"ל לשכת רואי החשבון בישראל. כמו כן נכחו במרבית הדיונים עו"ד רונית שופרו ממשרד המשפטים וגב' סמאהר אגבריה, מתמחה במחלקת ייעוץ וחקיקה (כלכלי – פיסקלי). עבודת הצוות רוכזה על ידי עו"ד גלי גרוס.
1.2 ביום 3.12.06 פנה הצוות באופן יזום לללשכת רואי החשבון בישראל ולמספר גופים נוספים2 בבקשה לקבלת התייחסות לסוגיה מנקודת מבטם הייחודית. כמו כן פורסמה מטעם הצוות מודעה בשני עיתונים יומיים המזמינה התייחסויות מהציבור. התקבלו תגובות מלשכת רואי החשבון, התאחדות התעשיינים ולשכת המבקרים הפנימיים שנדונו על ידי הצוות. תגובה נוספת מיום 15.4.07 התקבלה מרשות המיסים לאחר שהסתיימו דיוני הצוות.
1.3 בשים לב להתפתחות הסדרים שונים בעולם בהקשר של אי התלות מאז מועד התקנת התקנות נבחנו גם הוראותיהם למול הוראות התקנות (הללן – הדין המשווה). בהקשר זה נבחנו בעיקר –
(1) הוראות הפדרציה הבינלאומית לחשבונאות (IFAC) מיוני 20053 (להלן - הנחיות האיפא"ק)4. כמו כן הוצגה בפני חברי הצוות טיוטת התיקון להנחיות האיפא"ק שפורסמה ביום 29.12.06 להערות הציבור (להלן – טיוטת הנחיות האיפא"ק), כאשר הצוות בחן את ההוראות הנוגעות לייעוץ מס בטיוטה זו.
(2) המלצות האיחוד האירופי לגבי אי תלות רואי חשבון מאוקטובר 20045 (להלן – כללי האיחוד האירופי)6 כמו כן הוצגה בפני חברי הצוות דירקטיבה 2006/43/EC של האיחוד האירופי.7 לכללי האיחוד האירופי צורפה טבלה המשווה בין כללי האיחוד האירופי להנחיות האיפא"ק והסוקרת את עיקרי ההוראות השונות. הטבלה רצ"ב כנספח ג'.
(3) הדין האמריקאי8 -2002 Sarbanes Oxley Act (להלן - חוק סרביינס אוקסלי) כנוסחו במועד כתיבת דו"ח זה והוראות רשות ניירות ערך האמריקאית בעקבותיו 9 (להלן – הוראות רשות ניירות ערך האמריקאית) לרבות הדו"ח המסביר את הוראות רשות ניירות ערך האמריקאית10. כמוכן תוארו בפני הצוות באופן כללי עיקרי הכללים שהומלצו על ידי ה -PCAOB מיום ואומצו על ידי רשות ניירות ערך האמריקאית בנוגע לפגיעה באי התלות כתוצאה מייעוץ מס.
יצויין כי חלקם של כללים אלה חלים ממילא גם על חברות ישראליות, לפי העניין, אם הן נסחרות בבורסה באירופה או בארה"ב. לפי המידע שנמסר לחברי הצוות על ידי לשכת רואי החשבון בישראל, הנחיות האיפא"ק חלות, בכפוף לדין המדינה, על הגופים החברים בהם, ובכלל זה, לשכת רואי החשבון.
1.4 חומרים נוספים שהיו בפני הצוות הינם החלטת רשות ניירות ערך בעניין אי תלות המבקר משנת 1992 (להלן – החלטת רשות ניירות ערך)11 הנחיית לשכת רואי חשבון בישראל בדבר אי תלות של רואה חשבון מיום 28.11.04 (להלן – הנחיית לשכת רואי חשבון) וכן שתי התלונות היחידות שנדונו במועצת רואי חשבון בנוגע להפרת הוראות התקנות ממועד התקנתן ועד היום.
2. רקע
(1) חשיבותו של עקרון אי התלות לגבי רואה החשבון המבקר
2.1 עקרון אי התלות הוא עקרון יסוד המייחד את מקצוע רואה החשבון-המבקר ונועד להבטיח את החשיבות של עבודת הביקורת של הדוחות הכספיים - קרי, בדיקת הדוחות הכספיים של המבוקר, כדי לוודא שהם משקפים באופן נאות את מצבו הכספי של המבוקר - בידי גורם חיצוני לתאגיד. ברור כי על מנת להבטיח את האובייקטיביות של הביקורת נדרש כי רואה החשבון יהיה גורם חיצוני למבוקר ויהיה בלתי תלוי בו, בין במישרין ובין בעקיפין. חשוב בהקשר זה להדגיש כי כל הסדרת מקצוע ראיית החשבון בחקיקה, המחייבת רשיון לעיסוק כרואה חשבון, צופה ומכוונת לתכלית עבודת הביקורת בלבד. כל יתר העיסוקים של רואה חשבון למשל, בנושאים כלכליים, לרבות ייעוץ כלכלי או ניהולי ככלל, אינה טעונה רשיון ראיית חשבון, כפי שעבודת הכלכלן ומעריך השווי אינה מחייבת רישיון.
2.2 בעלי מניות, נושים, ולעיתים הציבור בכללותו מסתמכים על הדוחות הכספיים המבוקרים של תאגיד מסויים ורואים בהם כלי אמין, ככל שניתן, האמור לשקף באופן נאות את מצבו הכספי של התאגיד, וזאת בהתבסס על כך שרואה חשבון-המבקר עשה עבודתו נאמנה, בהיותו גורם חיצוני, בלתי תלוי בתאגיד.
2.3 זאת ועוד, דוחות כספיים מבוקרים בידי רואה חשבון-מבקר, אשר ראויים לאמון הציבור, הם כלי חשוב לקיומה של כלכלה מפותחת. זאת, לא רק בחברות ציבוריות אלא תאגידים אחרים הנהנים מעיקרון האישיות המשפטית הנפרדת, שאחריות בעלי המניות או החברים בה מוגבלת, אשר בצידה החובה למנות רואה חשבון-מבקר שיבקר את הדוחות הכספיים של התאגיד. לעניין זה, התפיסה היא כי רואה חשבון צריך להיות בלתי תלוי בעריכת הביקורת בכל מקום בו נקבע כי יש צורך בביקורת. דהיינו, עקרון אי התלות צריך שיתקיים בכל סוגי התאגידים הנדרשים בהגשת דוחות כספיים מבוקרים. גם בתאגידים אלה, ולא רק בחברות ציבוריות, ישנם גורמים המסתמכים על הדוחות הכספיים. כך לדוגמא תורמים או חברים בעמותה, בעלי מניות בחברה פרטית, חברי אגודה שיתופית וכן נושים של כל אחד מאלה. בכל אחד מהמקרים תתכן כמות גדולה מאד של גורמים שיסתמכו על דוחות הכספיים וגם במקרים אלה יכול ויהיה צורך להתגבר על בעיית נציג או פיזור בין בעלי מניות או חברים.
2.4 לכן, נקבעה בכל אחד מהחוקים המסדירים תאגידים אלה, חובה לדוחות כספיים מבוקרים, ומובן שיש לשמור על עקרון אי התלות בעריכת הביקורת, על מנת שהציבור יוכל להסתמך על דוחות אלה ביודעו כי רואה החשבון עשה עבודתו נאמנה, כגורם חיצוני ובלתי תלוי.
(2) הסדרת עקרון אי התלות בדין
2.5 לאור חשיבותו של עקרון אי התלות בביקורת הוא הוסדר במפורש בחוק החברות, התשנ"ט – 1999 (להלן – חוק החברות). בנוסף, הוא מוסדר בדין המסדיר את דרך פעולתו של רואה החשבון. לראשונה, במסגרת תקנות רואי חשבון (דרך פעולתו של רואה החשבון), התשל"ג - 1973 הקובעות כי רואה החשבון צריך להיות בלתי תלוי בביצוע עבודת הביקורת. לאחר מכן, בעקבות ביטול האיסור הגורף על רואה חשבון לעסוק במקצועות מסויימים כמו תיווך ומסחר ובאופן דומה, ביטול האיסור בחוק לשכת עורכי הדין האוסר על עורך דין לעסוק בראיית חשבון, נקבעה הוראה כללית בסעיף 10 לחוק רואי חשבון, התשט"ו – 1955 (להלן – חוק רואי חשבון). ההוראה קובעת כי "רואה חשבון לא יעסוק בעיסוק נוסף אם עלול להיווצר ניגוד עניינים בין עיסוקו כרואה חשבון לבין העיסוק האחר או עלולה להפגע אי תלותו כרואה חשבון". הוראה זו מעגנת לראשונה במפורש את עקרון אי התלות בחוק רואי חשבון. עוד נקבעה בסעיף 10 לחוק רואי חשבון הסמכה לשר המשפטים לקבוע בתקנות נסיבות שיראו אותן כנסיבות שבהן עלול להיווצר ניגוד עניינים או עלולה להיפגע אי תלות רואה החשבון כתוצאה מעיסוק נוסף של רואה החשבון, והכל, מבלי לגרוע מההוראה הכללית בחוק.
2.6 מקובל לראות בעקרון אי התלות - "State of Mind". ואולם, לשם הבטחת אמון הציבור ברואי החשבון ובדוחות הכספיים יש מקום, וכך גם מקובל במקומות אחרים בעולם, לקבוע כללים מנחים ולא לסמוך רק על שיקול דעתו של רואי החשבון בהקשר זה ותחושתו הסובייקטיבית. זאת ועוד, אמון הציבור בדוחות הכספיים המבוקרים על ידי רואה החשבון מושפע גם מקיומה של מראית עין של תלות או ניגוד עניינים, דהיינו, ההיבט האובייקטיבי להבדיל מההיבט הסובייקטיבי של התקיימות עקרון אי התלות.
2.7 בהמשך לאמור, הותקנו התקנות, שקובעות נסיבות קונקרטיות שבהן כתוצאה מעיסוק נוסף של רואה חשבון מבקר ושירותים שהוא נותן למבוקר, עשויה להיפגע אי תלותו במבוקר או שעשוי להיווצר ניגוד עניינים. בנוסף, התקנות אינן גורעות מהוראות חוק רואי חשבון הדורשות התקיימותו של עקרון אי התלות של רואה החשבון המבקר במבוקר, אף אם לא פעל בניגוד לאמור בתקנות. מכל מקום, במידה והשירותים ניתנים לגוף שאיננו מבוקר על ידי רואה החשבון – התקנות אינן מגבילות זאת כלל.
(3) הוראות התקנות הקיימות
א. כללי
2.8 התקנות באות במפורש להסדיר הן את סוגיית ניגוד הענינים והן את סוגיית אי – התלות. התקנות מתמקדות בנושאים בהם קיימת חפיפה מסויימת בין סוגיית ניגוד העניינים וסוגיית אי התלות.
2.9 בנוסף, התקנות באות להוסיף על כל דין והוראות שניתנו או שנקבעו לפי דין. כך לדוגמא, התקנות אינן באות לגרוע מהחלטת רשות ניירות ערך בנוגע לאי תלותו של רואה החשבון, והחלטות נוספות של רשות ניירות ערך בנושא, אלא להוסיף עליהן בלבד. במילים אחרות, מקום שחלות הוראות נוספות בנוגע לאי תלותו של רואה החשבון, קובעות התקנות כי תחול ההוראה המחמירה ביותר.
2.10 התקנות מפרטות רשימה של מצבים, בהן עשוי להיפגע עקרון אי התלות או עשוי להיווצר ניגוד עניינים בין עיסוק בביקורת ועיסוק אחר, כלפי אותו מבוקר.
2.11 המצבים המנויים בתקנות מהווים חזקות, בהן קיים חשש לפגיעה כאמור, הניתנות לסתירה על ידי רואה החשבון במקרה קונקרטי. הפרת הוראה מהוראות התקנות הינה עבירה משמעתית שהעובר אותה חשוף להעמדה לדין משמעתי על ידי מועצת רואי חשבון.
2.12 התקנות נקבעו כהוראת שעה, מתוך הנחה שבסיומה לאחר הסתגלות המשק לתקנות, ותקופה של לימוד והפקת לקחים, יידרש משרד המשפטים לסוגיה, פעם נוספת.
ב. תחולת המגבלות
2.13 התקנות מטילות מגבלות על עיסוק נוסף עבור המבוקר, של רואה חשבון העוסק בביקורת. מכאן שהתקנות גם מתייחסות ומגדירות מיהו רואה החשבון המבקר, ומיהו המבוקר.
(1) מיהו רואה חשבון מבקר?
2.14 התקנות מבחינות בין מספר מעגלים, בהתאם למעמד כלפי המבוקר ועל מנת ליצור מידתיות – "רואה חשבון מטפל", "רואה חשבון מבקר" ו"משרד רואי חשבון". המגבלות מוטלות לפי העניין, בעיקר לגבי רואה חשבון מבקר. ההיזקקות למעגל הרחב ביותר "משרד רואי החשבון" הינה מקום בו במשרד רואי החשבון פלוני רואה חשבון אחד עוסק בביקורת המבוקר ורואה חשבון אחר מצוי במצב המאפשר לו לקבל החלטות ניהוליות עבור הלקוח –המבוקר. מקרה נוסף הוא כאשר רואה חשבון מבקר נדרש לבקר חוות דעת שניתנה על ידי רואה חשבון ממשרדו.
2.15 לבסוף, התקנות מתייחסות גם ל - "קרוב" של רואה החשבון- מי שגר עימו ופרנסתו עליו. ובמקרים מצומצמים גם ל -"בן משפחה" של רואה החשבון.
2.16 התקנות מטילות מגבלות על מצבים בכל אחד מהמעגלים האמורים. האחריות לקיומן מוטלת על רואה חשבון מבקר בלבד, אשר הינו המושא לתחולת התקנות מאחר ורק הוא חייב לקיים את עקרון אי התלות שלו במבוקר.
2.17 עוד יצויין כי התקנות מטילות מגבלות על ביצועם של עיסוקים אחרים גם בידי תאגיד בשליטתו של רואה החשבון המבקר. וזאת על מנת לכסות גם מקרים בהם משרד רואי חשבון העוסק בביקורת מקים תאגיד נפרד, שבמסגרתו ניתנים שירותים ייעוץ וכיוצ"ב, בין היתר למבוקר.
(2) מיהו המבוקר?
2.18 בהקשר זה, לפי העניין, בתקנות נמצאות שתי הגדרות – "המבוקר", "הלקוח". ההבחנה בין שתיהן היא שהמבוקר הוא מי שהביקורת נערכת לגבי הדוחות הכספיים שלו. הגדרת "לקוח" רחבה יותר וכוללת בעיקר את המבוקר, את מי ששולט במבוקר, ואת מי שדוחותיו הכספיים מאוחדים עם המבוקר.
2.19 המגבלות המוטלות בתקנות לעניין המעגל הרחב יותר – "לקוח" – מתייחדות למקרים שבהם, כתוצאה ממערכת היחסים המיוחדת בין בעל השליטה במבוקר ורואה החשבון המבקר, קיים חשש כי האובייקטיביות של רואה החשבון המבקר לא תשמר בבואו לערוך ביקורת למבוקר וביודעו כי חוות דעת שלילית או מסוייגת למבוקר תשפיע באופן מהותי גם על עסקי בעל השליטה במבוקר. כך, הוטלו מגבלות לעניין החזקת מניות בבעל השליטה במבוקר; קיום קשר כלכלי בין רואה החשבון המבקר ובעל השליטה במבוקר; כהונה כנושא משרה, מבקר פנימי או יועץ משפטי בבעל השליטה במבוקר; וכן כהונה כנאמן, מפרק, כונס נכסים או מנהל עזבון של בעל השליטה במבוקר. בנוסף, נקבעה "תקופת צינון" למי שהיה עובד של בעל השליטה במבוקר בשנה שקדמה לתקופת הביקורת, כך שלא יהיה מעורב בדרך כלשהי בביקורת עצמה.
ג. מבנה התקנות ועיקרי ההוראות
(1) תקנה 2
2.20 תקנה 2 מטפלת בנסיבות כלליות, שאינן נוגעות לעיסוק ספציפי דווקא, שבעקבותיהן קמה חזקה כי מדובר בפעולה בניגוד עניינים או שנפגע עקרון אי התלות של רואה החשבון המבקר במבוקר:
א. ראשית, נקבע העקרון הכללי לפיו קמה חזקה לפגיעה באי תלות או לפעולה בניגוד עניינים אם רואה החשבון המבקר נדרש לבקר חוות דעת או הערכת שווי שהוא עצמו נתן. יחד עם זאת, התקנות מסייגות את המגבלה למקרה של מתן חוות דעת כלכלית לפני מינויו כרואה חשבון מבקר של המבוקר.
ב. כמו כן, מונה תקנה זו שורה של מצבים המהווים אף הם חזקה לפגיעה בעקרון אי התלות או להווצרות ניגוד עניינים:
(1) רואה החשבון המבקר קיבל מהלקוח עבור העיסוק הנוסף, שכר המותנה בתוצאות הטיפול, בשיעור (קרי, באחוזים או באופן יחסי) הנגזר מהתוצאה הכספית של הטיפול. בנסיבות אלה, נוצר קשר כלכלי בין הלקוח לרואה החשבון המבקר, שהוא מעין שותפות להשגת אינטרס משותף ומטרה כלכלית משותפת. לרואה החשבון המבקר יהיה קשה להתנתק מקשר זה בבואו לבקר את הדוחות הכספיים תוך קיום עקרון אי התלות כנדרש. יחד עם זאת, ייתכנו מצבים בהם היקף ההכנסות המותנות מבעל השליטה במבוקר (ולא מהמבוקר עצמו) אינו מהותי, ואינו עולה על היקף ההכנסות מביקורת המבוקר. התקנות מחריגות מצבים אלה מהחזקה הקבועה בתקנות.
(2) רואה החשבון המבקר התנה את העסקתו בביקורת בהעסקתו בעיסוק אחר. בעוד שככלל, אין איסור גורף על מתן שירותים נוספים ללקוח, התניית העיסוק בביקורת בעיסוקים אחרים, עשויה להוביל לפגיעה בעקרון אי התלות.
(3) קיום קשר כלכלי עם הלקוח, בתקופת הביקורת או בשנה שקדמה לה. מטבע הדברים, קיום קשר כלכלי עם הלקוח עשוי לגרור פגיעה באובייקטיביות של רואה החשבון בבואו לבקר את הדוחות הכספיים, כאשר לחוות דעת שלילית שתינתן על ידי רואה החשבון המבקר עשויה להיות השפעה מהותית על ערך עסקיו של המבוקר (שיכול להיות לדוגמא שותף של רואה החשבון בעסקים). עם זאת, לאור מהותם של המבוקרים ופעילויותיהם הענפות, הוחרגו רכישת מוצר או נכס, וכן הלוואה, אשר אצל המבוקר נערכה במהלך העסקים הרגיל, ובתנאי שוק.
(4) רואה החשבון המבקר או קרובו מחזיקים בניירות ערך של הלקוח (כגון – בעלי מניות). כך, אם רואה החשבון מחזיק בניירות ערך של המבוקר או של בעל השליטה במבוקר, מתן חוות דעת שלילית על דוחות המבוקר עשוי להשפיע כלכלית על רואה החשבון עצמו או קרובו וערך ניירות הערך שלהם.
(5) באופן דומה לאמור בפסקה (4) קיימת מגבלה על החזקת 20% ממניות הלקוח על ידי בן משפחה של רואה החשבון המבקר. במקרה זה, המעגל הורחב לבן משפחה של רואה החשבון המבקר, ולכן, להבדיל מרואה החשבון המבקר עצמו וקרובו שאינם יכולים להחזיק מניות כלל, קיימת מגבלה על החזקת 20% ומעלה ממניות הלקוח, שהיא החזקה מהותית. מכל מקום, ניתן גילוי על החזקה של 5% ממניות הלקוח על ידי בן משפחה של רואה החשבון המבקר. עם זאת, בחברה פרטית, במידה וכל בעלי המניות בחברה שהם הלקוחות העיקריים של הדוחות, הסכימו לכך, יכול בכל זאת רואה החשבון המבקר לערוך את הביקורת. נושי החברה נדרשים להסתפק, במקרה כזה, בגילוי הניתן, ולכלכל את צעדיהם בהתאם.
(2) תקנה 3
2.21 תקנה 3 קובעת שורה של עיסוקים ספציפיים שעיסוק בהם, עבור המבוקר, או הלקוח, לפי העניין, בתקופת הביקורת או בשנה שקדמה לה, מהווה חזקה לפגיעה בעקרון אי התלות או לניגוד עניינים:
רואה החשבון המבקר משמש עורך דין או מבקר פנימי של הלקוח או שרואה החשבון פועל מטעם המבקר הפנימי של הלקוח (במסגרת תפקידו כמבקר הפנימי);
רואה החשבון המבקר משמש מנהל תיקי השקעות או יועץ השקעות באופן שוטף למבוקר, או מנהל חשבונות של המבוקר. בעניין זה, אם המבוקר הוא חברה פרטית, המגבלה על הנהלת חשבונות חלה רק לעניין רואה החשבון המטפל.
רואה חשבון ממשרדו של רואה החשבון המבקר משמש נאמן, מפרק, כונס נכסים מנהל עזבון של הלקוח.
רואה חשבון ממשרדו של רואה החשבון המבקר, נתן חוות דעת או הערכת שווי (בנושאים המנויים בתקנה) אשר פרטיה כלולים בדוח הכספי שאותו נדרש רואה החשבון המבקר לבקר, אלא אם מדובר בהערכת שווי אקראית העוסקת בנכס או התחייבות לא מהותיים.
עריכת שווי של המבוקר. אם רואה החשבון המבקר מעריך את שווי התאגיד המבוקר, מתעורר קושי לגבי מידת האובייקטיביות אשר יכול ותהיה לו בבואו לערוך ביקורת למבוקר, לרבות לעניין שוויו של המבוקר. יתירה מכך, רואה החשבון מצוי למעשה במצב של ניגוד עניינים מובנה כי אם יגלה שטעה בהערכת השווי הקודמת שנתן למבוקר, הוא עשוי לנסות ולחפות על כך בדרך כלשהי, במהלך עריכת הביקורת. יחד עם זאת, התקנות מסייגות מצב דברים שכיח בו במסגרת השקעה בחברה, מבקש המשקיע (שבאותו מועד אינו בעל שליטה במבוקר) מרואה החשבון שלו להעריך את המבוקר. לאחר מכן, עשוי אותו רואה חשבון להתמנות כרואה חשבון מבקר.
רואה חשבון ממשרדו של רואה החשבון המבקר וכן קרובו או בן משפחתו של רואה החשבון המבקר מכהנים כנושאי משרה בלקוח. לעניין כהונת בן המשפחה או הקרוב קיימים שני סייגים: האחד, אם רואה החשבון המבקר לא יודע על כהונתם כנושאי משרה בלקוח, אלא אם כן חשד על כך אך נמנע מלברר; השני, אם כל בעלי המניות, בחברה פרטית, הסכימו ביודעין לעריכת הביקורת על ידי רואה החשבון, ובמקרה כזה, יינתן גילוי לכהונתם.
(3) תקנה 4
2.22 בנוסף, במקרים מסויימים, שאינם עולים בגדר חזקה לפגיעה באי התלות או לניגוד עניינים, נדרש בתקנות כי יינתן גילוי לנסיבות מסויימות, בדוחות הכספיים של החברה או אם היא חברה ציבורית - בדוח הדירקטוריון ואם לא ניתן גילוי כאמור, חייב רואה החשבון לתת להן גילוי בחוות הדעת שלו. נסיבות אלה, עשויות להיות רלוונטיות לבעלי המניות או לנושים, והמסתמך על הדוחות הכספיים יוכל לשקול את צעדיו בהתאם. יחד עם זאת, יודגש כי עצם הגילוי אינו גורע מתחולת עקרון אי התלות בחוק.
3. המלצות הצוות
(1) כללי
3.1 הצוות מכיר בחשיבותו וחיוניותו של עקרון אי התלות לגבי כלל הגופים לגביהם מתקיימת פעולת ביקורת על ידי רואה החשבון, כמפורט ברקע הדברים. הצוות גם מכיר בחשיבות התקנות להגברת הוודאות ולשמירה על עקרון אי התלות.
3.2 נקודת המוצא לדיוני הצוות הינה התקנות הקיימות שהותקנו לאחר דיונים רבים ובסופו של דבר - בהסכמה עם לשכת רואי החשבון בישראל. בהמשך לכך, הבסיס להמלצות הצוות הינו הנוסח ומבנה התקנות הקיימות ובכלל זה, קביעת המגבלות כחזקה לפגיעה באי התלות ולפעולה בניגוד עניינים כאשר רואה החשבון יכול בנסיבות מסויימות להביא ראיות לסתירת התקיימותה של החזקה.
3.3 הצוות נתן דעתו במסגרת שיקוליו לתופעה הרווחת, בישראל ובעולם, של מתן שירותים נוספים מעבר לביקורת על ידי משרד רואי החשבון עבור המבוקר. זאת, בין באופן ישיר על ידי רואה החשבון המבצע את פעולת הביקורת, ובין, במקרים רבים, על ידי רואי חשבון אחרים במשרד רואי החשבון שבו הוא מועסק או שותף ולרבות במחלקה נפרדת, או באמצעות תאגידים קשורים לאותו משרד רואי חשבון. לכאורה, לשם שמירה על עקרון אי התלות ניתן היה לטעון כי יש ליצור הפרדה מוחלטת בין פעולת הביקורת לבין כל עיסוק אחר, בין במישרין ובין בעקיפין של משרד רואי החשבון כלפי המבוקר. ובהמשך לכך - לאסור על כל עיסוק או שירות נוסף כלפי המבוקר. ואולם, בהוראות התקנות הקיימות, וגם בהמלצות הצוות, נבחרה גישה מידתית ומאוזנת יותר, הנובעת גם מהוראות חוק יסוד: חופש העיסוק. כך, במקום מגבלה גורפת כאמור נקבעו בתקנות שורה של עיסוקים או נסיבות קונקרטיות בהן נוצר חשש מובהק לפגיעה בעקרון אי התלות או לפעולה בניגוד עניינים של רואה החשבון המבקר כלפי המבוקר, מבלי לגרוע כאמור, מעקרון אי התלות הכללי הקבוע בדין. יצויין כי ככלל, גם הוראות הדין המשווה אינן מגבילות באופן גורף את כל סוגי העיסוקים של רואה החשבון המבקר כלפי המבוקר אלא, נקבעו בהן, לפי העניין, מגבלות על עיסוקים קונקרטיים או נסיבות קונקרטיות בהן נוצר איום ממשי על עקרון אי התלות.
3.4 ראוי לציין כי המסגרת החקיקתית של התקנות מייחדת אותן למול הוראות דינים אחרים הנוגעים לאי תלות אשר נבחנו על ידי הצוות. כך, הפרת הוראות התקנות מהווה חזקה כי נעברה עבירה בדין משמעתי לגבי רואה החשבון שפעל בניגוד להוראותיהן. המשמעות הינה כי עבירה על התקנות חושפת את רואה החשבון להליכים משמעתיים בפני מועצת רואי חשבון שבסופם, אם יימצא אשם, הוא עשוי להיות צפוי לאחד העונשים המפורטים בסעיף 12(ב) לחוק רואי חשבון. זאת, במובחן מהוראות הנחיות האיפא"ק או כללי האיחוד האירופי למשל הקובעים מסגרת של הנחיות וכללים כיצד להמנע מאיומים על אי התלות או ניגוד עניינים, מסגרת הכוללת בחובה גמישות גדולה הרבה יותר וכן המלצות כיצד להתמודד עם איומים שונים, בדרגות שונות. גם החלטת רשות ניירות ערך מכוונת למטרה שונה ומשמעותה פסילת הדוחות הכספיים של תאגיד אם לא מתקיימות ההוראות הנוגעות לאי תלות של רואה החשבון. אמנם, החשיפה של רואה החשבון המבקר להוראות הדין המשמעתי מתקיימת בכל מקום בו מופר עקרון אי התלות על ידי רואה החשבון המבקר או שהוא מצוי במצב של ניגוד עניינים אף אם לא הוסדר בתקנות ואולם, מטרת התקנות להגביר את הוודאות תוך ניסיון ליצור קונקרטיזציה לנסיבות המהוות פגיעה כאמור.
לפיכך, במסגרת בחינת הוראות התקנות והחומרים הנוספים שהיו בפני הצוות ובעת גיבוש המלצות הצוות נשקלה לכל אורך הדרך גם המסגרת החקיקתית המיוחדת – דין משמעתי - שמחייבת, ככל הניתן, קביעת מגבלות ברורות ומוגדרות בתקנות.
עם זאת יצויין כי גמישות מסויימת אכן קיימת בהוראות התקנות והיא נובעת מקביעת המגבלות השונות כחזקה הניתנת לסתירה. כך, בנסיבות מסויימות יוכל רואה החשבון להוכיח כי במקרה קונקרטי הוא לא היה תלוי בתאגיד המבוקר או שהוא לא היה מצוי במצב של ניגוד עניינים, אף שמצב זה נקבע בתקנות כמגבלה.
עוד יודגש כי המשמעות של המסגרת החקיקתית האמורה הינה שהמגבלות מכוונות כלפי רואה החשבון ומוטלות עליו בלבד מאחר ורק הוא כפוף לדין המשמעתי לפי חוק רואי חשבון.
3.5 בשים לב לכל האמור לעיל, לאחר בחינה נוספת של הוראות התקנות ובין היתר בעקבות סקירת הדין המשווה כאמור, הצוות סבור כי יש מקום לבצע תיקונים בהוראות התקנות תוך החמרת או הבהרת הוראותיהן וכן תוך הוספת מגבלות נוספות לתקנות, והכל לשם שמירה על עקרון אי התלות ומניעת ניגוד עניינים בביצוע פעולת הביקורת על ידי רואה החשבון המבקר וכפי שיפורט להלן.
3.6 יוער בפתח הדברים כי חלק גדול מההוראות המוסדרות בדין המשווה מוסדרות גם בתקנות. ככל שקיימים הבדלים, הצוות אינו מציע לאמץ את כל ההוראות הקבועות במסגרת הדין המשווה, ובנושאים עקרוניים הדברים יקבלו ביטוי בגוף ההמלצות. וזאת, בין היתר בשים לב למבנה השונה של הדינים המסדירים כאמור ולאור העובדה כי חלק מההמגבלות בדין המשווה חלות לגבי חברות ציבוריות בלבד או שהצוות סבור כי לא נדרשת לגביהן הסדרה פרטנית בתקנות בשים לב למבנה המשק הישראלי או הוראות הדין בישראל.
3.7 יודגש בהקשר זה כי הצוות רואה חשיבות בקיומה של אי תלות גם לגבי חברה פרטית כאשר קיימת חובת ביקורת על דוחותיה הכספיים. עם זאת, אין חולק כי לגבי חברה ציבורית קיים אינטרס ציבורי נוסף הנובע מקיומם של בעלי המניות מקרב הציבור. יצויין כי גם בהנחיות האיפאק ובכללי האיחוד האירופי נערכת לעיתים הבחנה בין חברה פרטית לחברה ציבורית (בהנחיות האיפא"ק) או חברה שלציבור עניין בה (בכללי האיחוד האירופי), באשר לחומרת המגבלות והאיומים על עקרון אי התלות וכי ההוראות בדין האמריקאי חלות אך ורק לגבי חברה ציבורית.
3.8 עוד יודגש כי הוראות התקנות כאמור אינן גורעות מהוראות אחרות לפי כל דין, ובכלל זה, החלטת רשות ניירות ערך בתאגידים הכפופים לחוק ניירות ערך, התשכ"ח – 1968 (להלן – חוק ניירות ערך). בנוסף, כאמור, הוראות התקנות אינן גורעות גם מעקרון אי התלות הקבוע בחוק רואי חשבון. כך, ככל שפעולה מסויימת יוצרת פגיעה בעקרון אי התלות היא תבחן במסגרת האיסור הכללי אף אם אינה מוסדרת או מוגבלת במפורש בתקנות.
3.9 להלן יפורטו התגובות שקיבל הצוות למכתבי הפניה שנשלחו ביום 3.12.06, והתייחסותו, ככל הנדרש, לעולה מפניות אלה. לאחר מכן יפורטו המלצות הצוות לתיקונים בתקנות לפי סדר הסעיפים והנושאים בתקנות ובכלל זה, התייחסויות לנושאים עקרוניים שהצוות בחר לכלול בהמלצותיו אף שהוחלט לאחר דיון שלא להציע לגביהם תיקון, בשלב זה12. בנספח ב' מצורף נוסח תקנות שבו מסומנים התיקונים הפרטניים עליהם ממליץ הצוות.
(2) התגובות שהתקבלו לפניית הצוות מיום 3.12.06 והתייחסות הצוות
א. לשכת רואי החשבון בישראל
3.10 במכתביו של נשיא לשכת רואי החשבון בישראל, מר ראובן שיף מיום 4.2.07 ומיום 27.2.07 אין התייחסות פרטנית לצורך בתיקונים שונים בתקנות אלא, ציון העובדה כי בנוסח הקיים של התקנות יש ליקויים לא מעטים, הפוגעים ברואי החשבון בלא צורך ובלא מידתיות ואשר ראוי היה לתקנם. נשיא הלשכה מציין כי לשכת רואי החשבון בישראל חברה באיפא"ק ובשורה של ארגונים בינלאומיים המתקינים כללים מקצועיים שונים בחשבונאות, בביקורת ובאתיקה מקצועית. לדבריו, מתרחש בעולם תהליך של התאמה לכללים הבינלאומיים של האיפא"ק החלים על רואי החשבון בישראל נוכח חברותה של הלשכה בארגון זה, גם בלי קשר לתקנות. נשיא הלשכה עוד מציין כי איפא"ק מצוי בהליך של בחינת הציות לכללים שלו תוך מעורבות מלאה ומוערכת של ישראל, אשר נבחרה בקבוצת המדינות הראשונה ליישום הליך הציות וכאשר הוקם צוות משימה בינלאומי לבחינת הנושא. בהמשך לכך, מבקש נשיא לשכת רואי החשבון בישראל להמתין לצוות איפא"ק ולמסקנותיו בנושא אי התלות, ורק לאחר מכן, עם קבלת ההמלצות ברמה בינלאומית, לבחון את האפשרות לאמצן תוך התאמתן לפרקטיקה בישראל. בתקופת הביניים עד לסיומה של בדיקה כאמור, מבקשת הלשכה כי יאומץ נוסח התקנות הקיימות ללא תיקונים. עוד מציינת הלשכה כי המציאות כיום לפיה רואה החשבון נדרש לבחון את פעולתו מול דינים שונים אשר, לדעת הלשכה, עשויה להיות ביניהם חוסר אחידות ואף סתירות פנימיות- התקנות, החלטות רשות ניירות ערך, הנחיות לשכת רואי החשבון, הנחיות איפא"ק, הוראות הרשתות הבינלאומיות13 והוראות נוספות החלות על חברות הנסחרות מחוץ לישראל – הינה מציאות בלתי אפשרית.
3.11 הצוות אינו מקבל את עמדת לשכת רואי החשבון שלא להציע בשלב זה תיקונים לתקנות, וזאת בין היתר נוכח הוראות כתב המינוי והדיונים הנרחבים שקיים הצוות. כך, לאור הוראות כתב המינוי, התבקש הצוות להגיש המלצותיו לקראת גיבוש נוסח של תקנות להסדר של קבע, לקראת פקיעתה של הוראת השעה הקבועה בתקנות בסיומה של שנת הביקורת הנוכחית. הצוות התבקש לבחון את הוראות התקנות בין היתר נוכח הסדרים שונים בעולם. בהמשך לכך, הצוות הגיע למסקנה כי נדרשים תיקונים שונים בתקנות ובכלל זה, הסדרת נושאים שמוסדרים באופן מפורש ונרחב בדין המשווה ובכלל זה, בהנחיות האיפא"ק הקיימות, שאינם מוסדרים או שמוסדרים באופן חלקי בלבד בתקנות הקיימות. למותר לציין כי ההנחיות הקיימות של האיפא"ק תקפות נכון למועד כתיבת המלצות הצוות וכעולה ממכתב נשיא הלשכה, לכאורה חלות גם על רואי החשבון בישראל. למען שלמות הדברים יצויין כי הצוות לא המליץ על תיקונים הנובעים מהוראות טיוטת הנחיות האיפא"ק (שטרם הסתיים הדיון בה ושלא ידוע מתי יסתיים) ולמיטב הבנת הצוות, בעיקרה, בנוסחה הנוכחי, היא מחמירה על ההוראות הקיימות בהנחיות האיפא"ק. לבסוף יוער כי ככל שיהיו שינויים והתפתחויות לאחר התקנת התקנות, בישראל, בהנחיות האיפא"ק או בכל מקור רלוונטי אחר, ניתן יהיה כמובן לשקול את הצורך לביצוע תיקונים נוספים בתקנות ככל שהדבר יידרש. עוד יוער כי בכל מקרה ייתכן ויחולו מספר מערכות דינים על רואה החשבון וזאת, אף לו היה תיאום מלא בין הדין הישראלי לבין הנחיות האיפא"ק לדוגמא.
ב. התאחדות התעשיינים
3.12 במכתבו מיום 4.2.07 של נשיא התאחדות התעשיינים, מר שרגא ברוש, מסרה התאחדות התעשיינים כי היא רואה חשיבות גבוהה לכל הנושא של הסדרת סוגיות ניגוד עניינים ואי תלות ביחס לרואה החשבון, כאשר עקרון אי התלות הוא קו מנחה לצורך קבלת דוחות אמינים, איכותיים וללא נגיעה של ניגוד עניינים. עם זאת צויין כי הסוגיה היא רוחבית וכלל משקית וכי אין להתאחדות התעשיינים התייחסות ספציפית.
ג. לשכת המבקרים הפנימיים
3.13 במכתב מיום 11.12.06 של נשיא לשכת המבקרים הפנימיים ישראל מציין נשיא לשכת המבקרים הפנימיים כי על מנת שפעולת הביקורת תהיה אמינה יש להחיל על רואה החשבון הוראות אשר ימנעו ממנו את האפשרות של הימצאות במצב ניגוד עניינים, תוך החלת ההוראות על משרד רואי החשבון בכללותו. מוצע בהמשך לכך כי רואה החשבון המבקר לא ימלא במבוקר כל תפקיד נוסף ולא ייתן כל שירות נוסף על תפקיד ביקורת הדוחות הכספיים וכן לא ימלא כל תפקיד אחר או ייתן שירות כלשהו במקום העלול להביא אותו למצב של ניגוד עניינים עם תפקידו כרואה חשבון מבקר. עוד מוצע לקבוע הוראה לפיה לא ייתן שירותי ביקורת מי שהוא בעל ענין בגוף המבוקר, נושא משרה בו או קרוב משפחה של כל אחד מאלה. בנוסף, מוצע לקבוע תקופת צינון משמעותית בין מילוי תפקיד בגוף כלשהו, ובפרט, בתפקידים הנוגעים למערכת החשבונאית בתאגיד, נושאי משרה, מנהל חשבונות ראשי, חשב וכיצ"ב לבין מתן שירותי ביקורת. לבסוף מוצע לקבוע סנקציה ברורה לגבי הפרת הוראות התקנות מעבר לקביעה כי התנהגות זו מהווה התנהגות שאינה הולמת את כבוד המקצוע כגון, שלילת רישיון, קבועה או זמנית וכיוצ"ב. עוד צויין במכתב כי האמור בו מהווה התייחסות ראשונית בלבד מפאת קוצר הזמן וכי התייחסות מפורטת יותר תמסר בהמשך, אך זו לא התקבלה למועד כתיבת דו"ח המלצות הצוות.
3.14 כמפורט בחלק הכללי של ההמלצות, הצוות אינו מקבל את העמדה כי יש לקבוע הפרדה מוחלטת בין כל עיסוק נוסף של רואה החשבון המבקר ומי ממשרד רואי החשבון כלפי המבוקר אלא בחר בגישה מידתית ומאוזנת יותר, הבאה לידי ביטוי גם בתקנות הקיימות, והמתייחסת לנסיבות קונקרטיות בהן קיים חשש לפגיעה באי תלות או ניגוד עניינים. עם זאת, בהמלצות הצוות לגופן אכן מוצעים תיקונים והחמרות של המגבלות הקיימות כיום בתקנות, לרבות בחלק גדול מן הנושאים המפורטים במכתב של נשיא לשכת המבקרים הפנימיים. לעניין הסנקציה, כמפורט לעיל, המשמעות של הפרת הוראות התקנות הינה עבירה בדין המשמעתי החושפת את רואה החשבון בין היתר לסנקציות המפורטות בחוק רואי חשבון הכוללות גם שלילת רישיון או השעייתו. עם זאת, כל מקרה נבחן לגופו ולנסיבותיו ובהתאם לכך, מחליטה מועצת רואי החשבון בדבר העונש הראוי לרואה החשבון בגין העבירה המשמעתית.
ד. רשות המיסים
3.15 במכתבה של עו"ד (רו"ח) ליאת מלאך שדמי, יועצת למנהל רשות המיסים, מיום 15.4.07 נמסר כי רואה חשבון מתוקף תפקידו עלול להמצא פעמים רבות במצב של ניגוד עניינים ופגיעה בעקרון אי התלות בשל העיסוק הרב תחומי - ביקורת לצרכי מס, ייעוץ מס, הערכת שווי חברות, יעוץ כלכלי ופיננסי וכן תפקידי ניהול כגון חשבות, ניהול כספים, דירקטורים ועוד. במהלך תפקידו של רואה חשבון מול רשות המסים, ניגוד עניינים ופגיעה באי תלות עלולים לבוא לידי ביטוי במקרים רבים ובין היתר, במילוי תפקיד כנציג ציבור בועדת ערר על פי חוק מיסוי מקרקעין (מס שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג – 1973 ובועדה לקבילות פנקסי חשבונות על פי סעיף 146 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש]. לכן, מוצע להטיל מגבלות על רואה חשבון המכהן בועדת ערר מייצוג נישומים באזור השיפוט של ועדת הערר וכן על כהונה בסוגיה שבה נתן חוות דעת או טיפל כמייצג. עוד מוצע להגביל את השירותים הניתנים על ידי רואה חשבון לגוף המבוקר למשל, מתן שירותי ייעוץ מס לגוף המבוקר יחד עם מתן שירותים של הערכת שווי או ביקורת חשבונות. בנוסף, מוצע להגביל קבלת שכר טירחה בהתאם לתוצאות המס, מתן שכר בשווי כסף, למשל מתן מניות או אופציות, במבוקר או בגופים קשורים וכן להגביל ייצוג צדדים קשורים לגוף המבוקר בפני רשויות המס, אם יש נקודות השקה בסוגיות המקצועיות המועלות במסגרת הדיונים.
3.16 הצוות קיבל את המכתב מטעם רשות המיסים לאחר שכבר סיים את דיוניו ובשלבים הסופיים של גיבוש דו"ח ההמלצות עצמו. בהמשך לכך, הצוות לא קיים דיון בסוגיות המפורטות במכתב זה. עם זאת יצויין, על פני הדברים, כי חלקן של הסוגיות העולות במכתב כבר קיבלו ביטויין בהמלצות הצוות וכי המלצות הצוות, כמו גם התקנות, מתמקדות בנסיבות שבהן עשויה להפגע אי תלותו של רואה החשבון או שהוא עשוי להמצא במצב של ניגוד עניינים כתוצאה מעיסוק בביקורת עבור המבוקר יחד עם עיסוקים נוספים.
(3) ההמלצות המפורטות של הצוות לפי סדר הסעיפים והנושאים בתקנות
א. תקנה 1 - הגדרות
3.17 הצוות סבור כי המגבלות של אי תלות וניגוד עניינים החלות על רואה החשבון המבקר ביחס למבוקר צריכות לחול גם ביחס לתאגיד המאוחד עם המבוקר בדוחות הכספיים של המבוקר מאחר והדוחות הכספיים המאוחדים המבוקרים בידי רואה החשבון המבקר כוללים גם נתונים לגבי התאגיד המאוחד. על פי נוסח התקנות דהיום, גוף מאוחד כאמור כלול בהגדרת "לקוח" שלגביו מתקיימים רק חלק מהמגבלות הקבועות בתקנות ולא בהגדרת "המבוקר" שלגביו מתקיימים מלוא המגבלות. בהמשך לכך, מוצע למחוק את הסיפא של הגדרת "לקוח" החל מהמילים "נערכו למבוקר דוחות מאוחדים" ולכלול את התאגיד המאוחד בהגדרת "המבוקר". בהתאמה, מוצע למחוק בתקנה 4(א)(1)(ב) לתקנות את ההתייחסות לתאגיד המאוחד בדוחות הכספיים, התייחסות שאינה נדרשת לאור התיקון המוצע. שאלה נפרדת שהועלתה בדיוני הצוות אך שהצוות לא הספיק להדרש לה הינה האם נדרשת התייחסות מיוחדת לתאגיד כלול מהותי בדוחות הכספיים של המבוקר, הצוות משאיר שאלה זו בצריך עיון.
3.18 הצוות שעוסק בביקורת המבוקר יכול שיכלול גם מומחים נוספים, יועצים מקצועיים מתמחים וכיוצ"ב שאינם רואי חשבון. יצויין כי לעיתים מעורבותם של גורמים אלה בהליך הביקורת הוא מאד משמעותי. בהמשך לכך, יש להבהיר בהגדרת "רואה חשבון מבקר" ו- "רואה חשבון מטפל" לפי העניין, כי הכוונה לכל צוות הביקורת אף אם לא מדובר ברואי חשבון. באופן דומה, מוצע להוסיף גם בהגדרת "משרד רואי חשבון" אליה מפנות הוראות מסויימות בתקנות, את ההתייחסות למומחים אחרים שאינם רואי חשבון המועסקים על ידי משרד רואי החשבון דרך שגרה, וכן למומחים ורואי חשבון המועסקים דרך שגרה על ידי חברות בשליטתו של תאגיד רואי החשבון.
בהמשך לכך, מוצעים התיקונים הבאים:
(1) בהגדרת "משרד רואי חשבון" בסופה, להוסיף את המילים "או על ידי חברות בשליטתו של תאגיד רואי החשבון ומומחים אחרים המועסקים כאמור דרך שגרה" [הכוונה היא להגדרת שליטה כמשמעותה בהגדרת "עיסוק אחר" לרבות התיקונים המוצעים בהגדרה]
(2) במקום הגדרת "רואה חשבון מטפל" הקיימת בתקנות להגדירו כ- "רואה חשבון שמונה לערוך ביקורת במבוקר מסויים וכן צוות הביקורת לרבות מי שעוסק מטעמו או מסייע בעבודת הביקורת גם אם אינו רואה חשבון.".
(3) בהגדרת "רואה חשבון מבקר" - במקום המילים "רואה חשבון שמונה לערוך ביקורת במבוקר מסויים" יבוא "רואה חשבון מטפל וכן" והמילים "וכן מי שעוסק בביקורת המבוקר מטעמו" ימחקו.
3.19 על פי חוק רואי חשבון יכול משרד רואי חשבון לפעול באמצעות תאגיד, שותפות או חברה (להלן – תאגיד רואי חשבון). זאת ועוד, המבנה של הפירמות הגדולות כולל לעיתים תאגידי בת או תאגידי אחות שעוסקות בעיסוקים הנוספים והפעילות לא מתבצעת בהכרח על ידי תאגיד רואי החשבון עצמו. הצוות סבור כי התכלית של מניעת הפגיעה בעקרון אי התלות מתקיימת גם אם העיסוק הנוסף נעשה באמצעות תאגידים הקשורים לתאגיד רואי החשבון או לרואה החשבון המבקר, לדוגמא, תאגידי בת או תאגידי אחות מאחר ולתאגיד רואה החשבון ובאופן נגזר, לרואה החשבון המבקר עשוי להיות עניין כלכלי בשירות שניתן למבוקר, או שהוא עשוי להיקלע למצב של ניגוד עניינים. לכן, לדעת הצוות נכון להחיל את המגבלות החלות בתקנות לעניין עיסוק אחר, לפי העניין, גם אם העיסוק האחר מתבצע באמצעות תאגיד קשור הנשלט על ידי תאגיד רואה החשבון או השותפים ובעלי המניות בו. יצויין כי בדין המשווה שנסקר על ידי חברי הצוות, המגבלות מתייחסות ככלל, גם לתאגיד רואי החשבון.
יצויין כי כבר בנוסח התקנות דהיום, קיימת התייחסות בהגדרת "עיסוק אחר" גם לעיסוק כאמור באמצעות תאגידים שבשליטת רואה החשבון המבקר. ואולם, הצוות מציע להבהיר את ההוראות כדי לכלול גם מצבים בהם תאגיד רואה החשבון עצמו הוא השולט באותם תאגידים וכן כדי לכלול מצב שבו קיימת שותפות נפרדת או תאגיד נפרד לביצוע העיסוקים הנוספים, שלכאורה אינה תאגיד בת של תאגיד רואי החשבון אך ששותפות או תאגיד זה כוללים בעיקרם את אותם רואי חשבון השותפים או בעלי המניות בתאגיד רואי החשבון.
3.20 בהמשך לכך, מוצעים התיקונים הבאים בהוראות התקנות:
(1) בהגדרת "עיסוק אחר" מוצע להוסיף בסופו "או של תאגיד רואי החשבון"; ובהמשך, בחזקה שנקבעה לעניין "שליטה" בנוגע לעיסוק האחר מוצע להוסיף: "וכן חזקה כי תאגיד שבו הרוב המכריע של השותפים או בעלי המניות הם שותפים או בעלי המניות בתאגיד רואי החשבון נשלט על ידי תאגיד רואי החשבון".
(2) בהגדרת "רואה חשבון מבקר", מוצע להוסיף את המילים " תאגיד רואי החשבון שבו הוא מועסק, שותף, חבר או בעל מניה".
3.21 הגדרת "רואה חשבון מבקר" כוללת בנוסח התקנות דהיום את צוות הביקורת והשותפים או בעלי המניות בתאגיד רואי החשבון. ואולם, גם לעובדים בכירים בפירמת רואי חשבון שלא קיבלו מעמד של שותפים או בעלי מניות עשוי להיות מעמד משמעותי מבחינת פירמת רואי החשבון וגם למעשיהם עשויה להיות השפעה ישירה על שיקולי פירמת רואי החשבון והתנהגותה. בהמשך לכך, לדעת הצוות, אותן ההגבלות לעניין ניגוד עניינים ופגיעה באי תלות של "רואה החשבון המבקר" צריכות לחול גם לגבי העובדים הבכירים במשרד רואי החשבון אף אם אינם שותפים. כך למשל צוות הביקורת יכול להדרש במסגרת פעולת הביקורת לחוות דעת שניתנה על ידי עובדים בכירים אלה והדבר עשוי להביא לניגוד עניינים או לפגיעה באי תלות. לאור האמור, מוצע לתקן את הגדרת "רואה חשבון מבקר" ולכלול גם עובדים בכירים אלה בנוסף לשותפים, החברים, או בעלי המניות בפירמת רואי החשבון.
ב. תקנה 2 – מגבלות כלליות
(1) תקנה 2(א)
3.22 הצוות רואה בתקנה 2(א) לתקנות את לב ליבו של האיסור הכללי לגבי ניגוד עניינים ואי תלות. מצב מובהק של ניגוד עניינים וכן של פגיעה באי התלות הוא מקרה שבו נדרש רואה חשבון מבקר לבקר עניין או חוות דעת שהוא עצמו נתן או שיש לו עניין אישי או כלכלי בהם. ברי כי רואה החשבון המבקר אינו יכול לבחון באופן בלתי תלוי מעשה שעשה בעצמו או שיש לו עניין בו ובכלל זה, לאור הגדרת רואה החשבון המבקר (לרבות התיקון המוצע בה), גם חוות דעת שניתנה על ידי שותף או עובד בכיר אחר במשרד רואי החשבון.
3.23 בעניין זה סבור הצוות כי לאור חשיבותה של התקנה, יש מקום להבהיר ולחדד את הנוסח וכן לצמצם את הסייג הרחב הקבוע בסיפא של ההוראה. אמנם, הסייג לגבי חוות דעת כלכלית שנתן רואה החשבון לפני מינויו כרואה חשבון מבקר של המבוקר נועד לתת מענה למצב שכיח שבו ניתנת חוות דעת על ידי רואה החשבון למשל עבור מי שמבקש לרכוש שליטה במבוקר כאשר לאחר מכן אותו בעל שליטה ממנה את אותו רואה חשבון לרואה החשבון המבקר, אך יש לצמצם ככל הניתן פגיעה אפשרית באי התלות כתוצאה ממצב זה.
3.24 לפיכך, מוצע כי הסייג שבסיפא של ההוראה יחול אך ורק אם יתקיימו שני תנאים מצטברים. האחד, כי חוות הדעת אינה מהווה בסיס לנתונים שבדוח הכספי. השני, כי חוות הדעת לא ניתנה על ידי רואה החשבון המטפל. כמו כן, מוצעים תיקונים והבהרות ניסוחיות נוספות להוראות התקנה, למשל, הבהרה כי המגבלה בתקנה כוללת גם מצב בו רק חלק ממסקנות חוות הדעת נוגעות לדוח הכספי.
3.25 בהמשך לאמור, מציע הצוות את הנוסח המתוקן הבא לתקנה 2(א):
"חזקה שרואה חשבון מבקר נמצא בניגוד עניינים או שנפגעה אי תלותו במבוקר אם במסגרת ביקורת שהוא עורך הוא נדרש לחוות את דעתו, על עסק או עסקה שיש לו עניין אישי, לרבות עניין כלכלי בהם או על חוות דעת או הערכת שווי, כולה או חלקה, ולרבות מסקנותיה או ממצאיה, שנתן במסגרת עיסוק אחר; ואולם, לא יראו חזקה כאמור בחוות דעת כלכלית שנתן רואה חשבון לפני מינוי לרואה חשבון מבקר של המבוקר, אם מתקיימים בה שני אלה:
(1) היא לא מהווה בסיס לנתונים בדוח הכספי;
(2) היא לא ניתנה בידי רואה החשבון המטפל. "
(2) שכר הטירחה של רואה החשבון המבקר
3.26 תקנה 2(ב)(1) עוסקת במגבלות על קבלת הכנסה מותנית בתוצאות מהלקוח של רואה החשבון המבקר. אין חולק כי לא ניתן לקבל שכר בגין פעולת ביקורת המותנה בתוצאות הטיפול. ואולם, גם שכר מותנה בגין פעולה שאינה ביקורת עשוי ליצור פגיעה בעקרון אי התלות מאחר ומשמעותו, בין היתר, כי קיים זהות אינטרסים בין המבוקר לרואה החשבון המבקר. לאור החשיבות של הוראה זו בהקשר של אי התלות היא נקבעה בתקנות כמגבלה הן לגבי המבוקר והן לגבי בעל השליטה במבוקר, אך תוך קביעת סייג מסויים לגבי קבלת הכנסה מותנית מבעל השליטה במבוקר. מוצע לחדד ולהבהיר את הסייג המאפשר קבלת הכנסה מותנית מבעלי שליטה במבוקר ולהבהיר כי אותה הכנסה הינה בגין עיסוק שאינו נוגע לפעולת הביקורת או למבוקר.
3.27 הוראת תקנה 2(ב)(1) לתקנות היא ההוראה היחידה בתקנות העוסקת במגבלות על שכרו של רואה החשבון המבקר. בנוסף, בתקנה 4 לתקנות מוסדרת חובת גילוי בנוגע לשכרו של רואה החשבון המבקר לעניין היחס בין הכנסותיו של רואה החשבון המבקר מעיסוקים נוספים עבור אותו לקוח לעומת הכנסותיו מביקורת וייעוץ מס, אלא אם כן היקף ההכנסות מעיסוקים אחרים אינו עולה על שליש מכלל ההכנסות מאותו לקוח.
3.28 סוגיות נכבדות בהקשר של אי התלות נובעות משאלת שכר הטירחה שמקבל רואה החשבון המבקר. כך, בדין המשווה וכן בהחלטת רשות ניירות ערך והנחיית לשכת רואי החשבון, לפי העניין, קיימות הוראות מפורטות בנוגע לשכר הטירחה והתייחסות לסוגיות נוספות הנוגעות לשכר הטירחה של רואה החשבון המבקר שאינן מוסדרות בתקנות.
3.29 לאחר דיון ובחינת ההוראות השונות14, הצוות מציע להוסיף בתקנה 2 התייחסות לסוגיות הבאות במסגרת החזקות לפגיעה באי התלות הקבועות בתקנות:
(1) היחס בין סך ההכנסות מאותו לקוח משמעותי בנסיבות העניין ביחס לסך ההכנסות של משרד רואי החשבון.
(2) קבלת בונוס על ידי רואה החשבון המבקר מהלקוח מתנות, אירוח, כיבוד או כל הטבה אחרת מהלקוח למעט מתנה הניתנת לרגל אירוע אישי בהתאם למקובל בנסיבות העניין או מתנה פעוטת ערך שאינה כסף .
3.30 הצוות סבור כי בשתי סוגיות משמעותיות אלה מתעורר חשש ממשי לפגיעה באי תלותו של רואה החשבון. כך, בנוגע לסוגיה הראשונה, אם רואה החשבון תלוי באותו לקוח מבחינה כלכלית הרי שלא ניתן לומר כי הוא בלתי תלוי בלקוח. הצוות התלבט האם לכלול שיעור מסויים של הכנסות כמהווה חזקה לפגיעה באי התלות. בהחלטת רשות ניירות ערך קיימת מגבלה של 15% (ועל פירמה בשלוש השנים הראשונות לקיומה – 25%) ובהנחיית לשכת רואי חשבון מגבלה של 25% יחד עם סייגים מסויימים לגבי משרד רואי חשבון חדש או משרד רואי חשבון שפעילותו מצויה בירידה. הצוות החליט, בדומה להסדרה בכללי האיחוד האירופי ובהנחיות האיפא"ק, שלא לכלול בהמלצות שיעור מסויים אלא כי ייבחנו הנסיבות המיוחדות של כל מקרה ומקרה ויוחלט בהתאם לכך האם אכן הייתה פגיעה באי התלות. הסוגיה השניה גם היא יוצרת, מטבע הדברים, קושי רב בהקשר של אי תלות וניגוד עניינים ובין היתר, אי קיומה עלול לפגוע במגבלות שכבר קיימות בתקנות לעניין שכר הטירחה.
3.31 הצוות שקל האם להציע לכלול בתקנות מגבלה לגבי היחס בין ההכנסות של רואה החשבון המבקר מביקורת לבין ההכנסות עיסוקים אחרים. יצויין כי לגבי חברות ציבוריות, בהתאם להחלטת רשות ניירות ערך, חל איסור לבצע פעולת ביקורת בתאגיד הכפוף לחוק ניירות ערך אם היחס בין הכנסותיו של רואה החשבון המבקר מעיסוקים אחרים לבין ההכנסות מביקורת לרבות ייעוץ מס לבין עולה על 50%15. זאת ועוד, לפי הוראות חוק החברות קיימת חובת גילוי לאסיפה הכללית באשר להכנסות משירותים נלווים לעומת ההכנסות מביקורת. לאחר דיון בסוגיה, הצוות מציע להותיר בתקנות את חובת הגילוי לגבי היחס בין ההכנסות ולא לקבוע חזקה לעניין זה בתקנות.
3.32 הצוות התלבט בשאלה האם להסדיר בתקנות את הסוגיה של חוב שכר טירחה של המבוקר כלפי רואה החשבון המבקר המוסדרת במפורש בהנחיות האיפא"ק16 ובכללי האיחוד האירופי17. הרי, אם קיים חוב שכר טירחה בשווי משמעותי, הדבר עשוי להשפיע על אי תלותו של רואה החשבון וניתן לראות בחוב כזה למעשה הלוואה שניתנת למבוקר על ידי רואה החשבון המבקר, תוך יצירת אינטרס כלכלי של רואה החשבון המבקר באיתנותו הפיננסית של המבוקר. ואולם, אי תשלום של שכר טירחה הוא פעולה התלויה למעשה במבוקר ועשויה להווצר בדרך זו להנהלת המבוקר אפשרות חד צדדית לגרום להעברתו של רואה החשבון המבקר מתפקידו אף שמונה על ידי האסיפה הכללית. לאחר התלבטות, סבור הצוות בכל זאת כי חוב מהותי של שכר טירחה מהווה איום על אי תלותו של רואה החשבון המבקר ומציע להסדיר זאת במפורש בהוראות התקנות. יצויין לעניין זה כי גם בהחלטת רשות ניירות ערך מוסדרת סוגיה זו וחוב מהותי של שכר טירחה נחשב לפוגע בעקרון אי התלות.
3.33 בכללי האיפא"ק והאיחוד האירופי18 קיימת התייחסות לאיום על אי התלות הנובע מקביעת שכר טירחה נמוך מהמקובל במקצוע, אלא אם כן הפירמה מסוגלת להקצות את הזמן ומשאבי האנוש לביצוע פעולת הביקורת וכן פועלת בהתאם לכל ההנחיות והתקנים המקצועיים הנוגעים לפעולת הביקורת. הצוות סבור כי, בין היתר לאור המבנה של התקנות הקובעות עבירה בדין משמעתי והשונה מהמבנה של הוראות הדין המשווה האמורות, אין מקום להסדיר סוגיה זו בתקנות כחזקה לפגיעה באי התלות. פעולה שלא בהתאם לכללים המקובלים במקצוע מהווה ממילא עבירה בדין המשמעתי החל על רואה החשבון המבקר - תקנות רואי חשבון (התנהגות שאינה הולמת את כבוד המקצוע), התשכ"ה - 1965 ותקנות רואי חשבון (דרך פעולתו של רואה חשבון), התשל"ג - 1973.
(3) קשר כלכלי או עסקי
3.34 תקנה 2(ב)(3) לתקנות עוסקת בקשר כלכלי בין רואה החשבון המבקר לבין הלקוח. ברי כי קשר כלכלי כזה פוגע באי התלות. בדין המשווה19 ובפרט בהנחיות האיפא"ק ובכללי האיחוד האירופי קיימת התייחסות נרחבת לאיום על אי התלות הנובע מקשר כלכלי תוך התייחסות נפרדת לקשר כלכלי ולקשר עסקי, לסוגיהם. וזאת, בין המבוקר או נושאי משרה או עובדים בכירים במבוקר לבין רואה החשבון המבקר, תאגיד רואה החשבון או כל אדם שיכול להשפיע על תוצאות הביקורת. עוד קיימת התייחסות בהנחיות האיפאק ובכללי האיחוד האירופי לאינטרס כלכלי משותף, ממשי או צפוי. בהנחיות האיפא"ק ובכללי האיחוד האירופי נקבע עוד, ככלל, בכל הנוגע לקשר כלכלי, לדוגמא בהקשר של הלוואה, כי אם מדובר בעסקה בתנאי שוק במהלך העסקים הרגיל, אשר אינה מהותית לרואה החשבון המבקר או למבוקר, לא מתקיים איום על עקרון אי התלות.
3.35 בשים לב להסדרה בדין המשווה, ובנוסף לתיקונים שכבר הוצעו בהגדרות שבתקנות שעשויות להשליך גם על עניין זה, הצוות מציע מספר תיקונים בתקנה 2(ב)(3) להבהרת הסוגיה המהותית של קשר כלכלי או עסקי בין רואה החשבון המבקר והמבוקר, כפי שיפורט להלן. יצויין כי גם על פי הוראות התקנות קיים סייג לגבי עסקאות של הלוואה, ורכישת נכס, טובין או שירות במהלך העסקים הרגיל ובתנאי שוק כדי להחריג מצבים שכיחים ושגרתיים לדוגמא: רכישת רכב, תשלום חשבון חשמל או קבלת הלוואה או משכנתא מבנק על ידי רואה החשבון המבקר, כאשר לא ניתנים לרואה החשבון המבקר תנאים מיוחדים. הצוות התלבט באשר לתנאי הנוסף שהוזכר כאמור בהנחיות האיפא"ק ובכללי האיחוד האירופי ואינו מוסדר בתקנות, קרי, שהעסקה אינה מהותית לרואה החשבון המבקר או למבוקר. לדעת הצוות אכן יש מקום להגביל עסקה שהיא מהותית למבוקר, אף אם היא בתנאי שוק ובמהלך העסקים הרגיל. ואולם, בכל הנוגע לעסקה המהותית לרואה החשבון המבקר, קיים קושי לדעת הצוות לקבוע זאת כמגבלה נוקשה בתקנות מאחר והלוואה מסויימת או משכנתא שמבחינת הבנק היא שגרתית עשויה להיות מאד משמעותית לרואה החשבון כאדם פרטי, ודוגמא דומה היא עסקת רכישת רכב. יצויין כי על פי החלטת רשות ניירות ערך המגבלה בהקשר זה היא לגבי "סכום לא מהותי".
3.36 בהמשך לאמור מציע הצוות את התיקונים הבאים בתקנה 2(ב)(3):
(1) בכל מקום לאחר המילים "קשר כלכלי" מוצע להוסיף "או קשר עסקי, קיים או צפוי".
(2) אחרי המילים "קשר כלכלי עם הלקוח" מוצע להוסיף "לרבות עם נושאי משרה או עובדים בכירים אחרים בו "
(3) אחרי המילים "לעניין זה, "קשר כלכלי [או עסקי, קיים או צפוי]" עם הלקוח - לרבות" מוצע להוסיף " עסקה חד פעמית ולרבות"
(4) אחרי המילים "מתאגיד בנקאי בתנאי שוק ובמהלך העסקים הרגיל" מוצע להוסיף "שאינה מהותית לתאגיד הבנקאי,"
(5) אחרי המילים "ובמהלך עסקיו הרגילים של המבוקר" מוצע להוסיף "ובלבד שמדובר בעסקה שגרתית שאינה מהותית ללקוח ושעל פי טיבה, אופיה ותנאיה מיועדת לציבור הרחב ".
3.37 אפשרות נוספת שהצוות התלבט לגביה נוגעת להיפוך הנטלים בכל הנוגע לקיומו של הסייג לגבי עסקה שגרתית בתנאי שוק ובמהלך העסקים הרגיל כך, שהחזקה כי מתקיים קשר כלכלי או עסקי תחול אלא אם כן הוכיח רואה החשבון המבקר כי מתקיים הסייג.
3.38 תקנה 2(ב)(4) ו- (5) לתקנות דנה בהחזקת ניירות ערך של הלקוח על ידי רואה החשבון המבקר, קרובו או בן משפחתו, לפי העניין. מובן כי החזקת ניירות ערך של הלקוח על ידי רואה החשבון המבקר יוצרת קשר כלכלי, ואינטרס כלכלי משותף מובהק שלאור חשיבותו התקנות מתייחסות אליו באופן מפורש, בנפרד מההתייחסות הכללית לקשר כלכלי בתקנה 2(ב)(3) לתקנות. הצוות סבור כי יש לתקן את הוראות תקנות אלה ולהחמיר על הקבוע בהן כיום.
3.39 כך, מוצע בתקנה 2(ב)(4) לכלול גם מצב שבו רואה החשבון המבקר או קרובו הם בעלי עניין, (כמשמעות מונח זה בחוק ניירות ערך) בחברות בשליטת הלקוח. מאחר והגדרת הלקוח בתקנה 1 כוללת גם חברות המאוחדות בדוחות הכספיים של המבוקר, הכוונה להוספת החברות שאינן מאוחדות כאמור, למשל חברות אחיות למבוקר. בנוסף, בתקנה 2(ב)(5) מוצע להרחיב את המגבלה הקבועה להחזקה בשיעור של 10% ומעלה במקום החזקה בשיעור של 20% ומעלה בלקוח. עם זאת מוצע לקבוע, בדומה לקבוע בתקנה 3(6) לעניין כהונת נושא משרה את הסייג כי רואה החשבון ידע או היה עליו לדעת על ההחזקה בידי בן משפחתו, מאחר וייתכן שרואה החשבון המבקר לא יידע על החזקה כאמור של בן משפחתו ואף ייתכן שבן המשפחה עצמו לא יהיה מודע להחזקה כזו אם הכספים למשל מושקעים עבורו. אמנם, ייתכן כי אי הידיעה תאפשר לרואה החשבון המבקר לסתור את החזקה הקבועה בתקנות אם יועמד לדין משמעתי ואולם, בדומה לקבוע בתקנה 3(6) הצוות ראה מקום להבהיר עניין זה כבר בגוף התקנות גם לגבי החזקת ניירות ערך.
(4) מעבר עובדים ממשרד רואי החשבון למבוקר
3.40 תקנה 2(ב)(6) לתקנות מתייחסת לפגיעה בעקרון אי התלות או ניגוד עניינים הנובע מעבודה עבור הלקוח לפני תקופת הביקורת על ידי רואה החשבון המטפל או מי שהיה מעורב בדיונים הנוגעים לביקורת המבוקר. בדין המשווה20 קיימת התייחסות מפורשת ומפורטת גם למעבר של עובדים ממשרד רואי החשבון למבוקר, בתקופת הביקורת או תקופה מסויימת לאחר מכן אם היו חלק מצוות הביקורת או שותפים בפירמת רואי החשבון ומונו כנושא משרה במבוקר או בתפקיד אחר שיש לו יכולת השפעה משמעותית על הנתונים הכלולים בדוח הכספי.
3.41 החשש לאי תלות נובע במקרה זה משני מישורים עיקריים. המישור הראשון, החשש לפגיעה באי התלות של רואה החשבון המבקר אם הוא יודע במהלך תקופת הביקורת שהוא צפוי לעבור לעבוד במבוקר. המישור השני, הפגיעה באי התלות של עובדי משרד רואה החשבון לאחר המעבר כתוצאה מהעבודה השוטפת עם רואה החשבון שעימו עבדו במשרד רואי החשבון.
3.42 לדעת חברי הצוות הבעיה העיקרית נובעת מהמישור הראשון, ועימה מבקש הצוות להתמודד בהמלצותיו כמפורט להלן.
3.43 במישור השני, אותה בעיה של היכרות קרובה עם הגורמים מולם פועל רואה החשבון המבקר בפעולת הביקורת של המבוקר יכולה להתעורר בנסיבות שונות גם ללא המעבר של רואה החשבון לעבוד במבוקר. במסגרת דיוני הצוות הועלתה הטענה כי בהקשר הספציפי של מעבר עובדים ייתכן ותתעורר בעיה מיוחדת של היכרות הנובעת מיחסי מרות בין שהתקיימו בין אותו עובד או שותף שעבר לעבוד במבוקר ובין החברים הנותרים בצוות הביקורת. לעניין זה הועלתה הטענה כי אף אם אין מקום לפסול את כל משרד רואי החשבון כתוצאה ממעבר העובד למבוקר, תוצאה שנראית חמורה מדי, ניתן לשקול החלפת חברי צוות הביקורת שהיו כפופים לאותו עובד. הצוות סבור כי קיים קושי בקביעת הוראות מסוג זה למשל לגבי פירמות קטנות שבהן שותף אחד בלבד. ראו לעניין זה גם התייחסות להלן בכל הנוגע לרוטציה בין רואי החשבון. כך, סבור הצוות כי בעניין זה כמו גם מהיכרויות קרובות אחרות בין חברי צוות הביקורת לבין עובדי המבוקר, יחול עקרון אי התלות הכללי הקבוע בדין, מבלי ליתן לו ביטוי מפורש במסגרת התקנות.
3.44 יצויין כי המדובר ככל הנראה בתופעה נפוצה לפיה רואי חשבון ממשרד רואי חשבון מסויים, בעקבות ההיכרות עם הלקוח, מתמנה לנושא משרה במבוקר או בלקוח. התקנות לא מתייחסות לסוגיה זו כלל.
3.45 הצוות התלבט מאד בשאלה האם להסדיר עניין זה וההתלבטות נובעת ממספר היבטים. ראשית, התקנות מטפלות בהיבט של אי התלות של רואה החשבון המבקר, במהלך תקופת הביקורת. אם, למשל, שנה לאחר תקופת הביקורת עבר רואה החשבון לעבוד במבוקר, מתעורר קושי מבחינת העיתוי והאכיפה של הוראות התקנות מאחר ואי התלות למעשה נפגמת בדיעבד, כאשר ייתכן, בין היתר, שרואה החשבון כבר אינו כפוף לדין המשמעתי מאחר ואינו עוסק בראיית חשבון. בנוסף, הגבלת המעבר המהווה למעשה תקופת צינון של רואה החשבון כלפי המבוקר הצריכה להבחן גם למול ההוראות החוקתיות של חוק יסוד:חופש העיסוק, אף כי ייתכן וניתן למצוא הצדקה להטלת מגבלה מידתית לעניין זה.
3.46 ואולם, לכאורה, הוראות התקנות אינן מתייחסות כלל למצב בו רואה החשבון מנהל משא ומתן עם הלקוח במהלך תקופת הביקורת. במצב זה, שנדמה כי אין חולק שהוא מהווה פגיעה באי התלות ופעולה בניגוד עניינים, לא מתקיימים הקשיים שצויינו לעיל. הצוות מציע לכלול בעניין זה תיקון מפורש בנוסח התקנות.
3.47 זאת ועוד, על פי נוסח התקנות, רואה החשבון לא יכול בהיותו רואה חשבון מבקר, או שנה לפני תחילת תקופת הביקורת לעבוד עבור הלקוח (תקנה 2(ב)(6) לתקנות) או לשמש, הוא, בן משפחתו או אדם ממשרד רואי החשבון, כנושא משרה בלקוח (תקנה 3(6) לתקנות). בנוסף, תקנה 2(ב)(7) לתקנות קובעת מגבלה לגבי השתתפות של אדם ממשרד רואי החשבון בקבלת החלטות ניהוליות עבור הלקוח. עם זאת, התקנות אינן מתייחסות למצב בו בן משפחתו, לרבות קרובו של אדם הנמנה על צוות הביקורת או אדם ממשרד רואי החשבון עובד עבור הלקוח, אפילו במהלך תקופת הביקורת אם אינו מכהן כנושא משרה בלקוח וכן אין התייחסות בתקנות למצב בו בן משפחתו של רואה החשבון המבקר מקבל החלטות ניהוליות כאמור עבור הלקוח. סוגיות אלה מוסדרות במפורש במסגרת הדין המשווה21. לדעת הצוות גם עניינים אלה מעוררים חשש לפגיעה באי תלותו של רואה החשבון המבקר או חשש להיותו לפעולה בניגוד עניינים על ידי רואה החשבון המבקר וההסדרה בתקנות אינה שלמה בהיבטים אלה, בפרט ככל שמדובר בתקופת הביקורת עצמה.
3.48 בהמשך לאמור, מציע הצוות את התיקונים הבאים:
(1) להוסיף בסיפא של תקנה 2(ב)(6) – "או אדם במשרד רואי החשבון או בן משפחתו של רואה החשבון המטפל הוא עובד של הלקוח או מועסק על ידי הלקוח במהלך תקופת הביקורת."
(2) להוסיף לתקנה 2(ב) פסקה נוספת, פסקה (6א) ובה לקבוע מגבלה על ניהול משא ומתן במהלך תקופת הביקורת על ידי רואה החשבון המטפל מול הלקוח, בנוגע להעסקתו על ידי הלקוח, שלא במסגרת משרד רואי החשבון, במהלך תקופת הביקורת.
(3) להוסיף בתקנה 2(ב)(7), לאחר המילים "אדם ממשרד רואי החשבון" את המילים "או בן משפחתו של רואה החשבון המבקר".
ג. תקנה 3 – עיסוקים פרטניים
3.49 כמפורט לעיל, תקנה 3 מגדירה שורה של עיסוקים פרטניים שעיסוק בהם על ידי רואה החשבון המבקר בעבור המבוקר או הלקוח, לפי העניין, מהווה חזקה לפגיעה בעקרון אי התלות.
(1) עיסוקים שאינם מוסדרים בתקנות
עיסוקים פרטניים שונים
3.50 מסקירת הדין המשווה עולה כי עיסוקים פרטניים מסויימים אשר כלל לא הוסדרו בתקנות, מוסדרים במפורש במסגרת הדין המשווה ונתפסים כאיום משמעותי בהקשר של אי התלות. בהמשך לכך, לאחר בחינת עיסוקים אלה והרלוונטיות שלהם למשק הישראלי, הצוות מציע להוסיף לתקנה 3 מגבלות גם לגבי העיסוקים הבאים:
(1) כהונה של רואה החשבון המבקר כמזכיר החברה עבור המבוקר22.
(2) כהונה של רואה החשבון המבקר כבורר, מגשר או מיישב סכסוכים בדרך אחרת עבור הלקוח, ובכלל זה, סכסוכים בין בעלי המניות בלקוח23.
(3) מתן שירותים פיננסיים הנוגעים למכירת ניירות ערך של הלקוח ובכלל זה, חתמות על ידי רואה החשבון המבקר24.
(4) עיסוק בתכנון או יישום של מערכות מידע במבוקר25 .
3.51 עיסוק נוסף המוסדר במפורש בדין האמריקאי הוא שירותי אקטואריה26. מאחר והנתונים הניתנים במסגרת שירותי אקטואריה הניתנים על ידי רואה החשבון עשויים להכלל בדוח הכספי ולהיות מבוקרים על ידי רואה החשבון, הצוות סבור כי יש להתייחס לחוות דעת בנושא אקטואריה באופן דומה לחוות דעת בנושא הערכות שווי המוסדרות בתקנה 3(3) לתקנות. בהמשך לכך, מוצע להוסיף סעיף קטן (ו) לתקנה 3(3) ולכלול בו שירותי אקטואריה.
3.52 בדין המשווה קיימת התייחסות מפורשת לפעולה של גיוס עובדים בכירים עבור המבוקר על ידי רואה החשבון המבקר27. בדיוני הצוות צויין כי הוראה זו אינה רלוונטית למבנה המשק הישראלי בו ממילא רואה החשבון המבקר אינו מעורב בגיוס עובדים כאמור אלא לרוב הדבר נעשה על ידי חברות השמה. לכן, הצוות אינו רואה מקום להציע תיקון מפורש לתקנות בסוגיה זו.
מתן חוות דעת מומחה
3.53 במסגרת העיסוקים הפרטניים שאינם מוסדרים בתקנות, מוסדרת בדין המשווה הסוגיה של מתן חוות דעת מומחה על ידי רואה החשבון המבקר במסגרת הליכים משפטיים28.
3.54 הצוות בחן את חוות הדעת השגרתיות הניתנות על ידי רואה החשבון בהקשרים אלה ובכלל זה, מתן חוות דעת במסגרת אירוע ביטוחי למשל עקב נזק שנגרם למלאי או סכסוכים עם צד ג'. דוגמא נוספת היא מתן חוות דעת לצורכי קבלת תמיכה מהמדינה.
3.55 הצוות סבור כי, ככלל, ככל שרואה החשבון המבקר מעיד על נתונים שידועים לו אגב עריכת הביקורת או תפקידו כרואה חשבון מבקר הקושי שמתעורר הוא פחות, בפרט ככל שהוא מעיד על נתוני עבר שכבר נערכה לגביהם ביקורת. ואולם, מקום שרואה החשבון המבקר נדרש לערוך תחזיות או הערכות עתידיות מתעורר חשש לפגיעה באי התלות.
3.56 כמו כן, מקום שרואה החשבון המבקר נדרש להעיד על נתונים שונים לפני סיומה של פעולת הביקורת, הבדיקה במהותה דומה לפעולת ביקורת ואולם, היא מצומצמת יותר בהיקפה. כך, ייתכן שרואה החשבון יגלה במהלך פעולת הביקורת עצמה כי שגה בחוות דעתו הקודמת ובעקבות זאת בביצוע פעולת הביקורת עצמה הוא עשוי להמצא במצב של ניגוד עניינים או תלות. בהקשר זה צוין בדיוני הצוות כי קיימת הנחיה של לשכת רואי חשבון לגבי הפעולות שעל רואה החשבון לנקוט בהן אם גילה שנתן בעבר חוות דעת שגויה.
3.57 מבלי לגרוע מהקשיים שצויינו לעיל, ייתכן כי עצם מתן חוות דעת על ידי רואה חשבון מבקר במסגרת הליכים משפטיים לא תהיה מסורה לשיקול דעתו של רואה החשבון, אלא שהוא יהיה מחוייב על פי דין להעיד בנושאים מסויימים, והוא לא יהיה רשאי לסרב ליתן עדות. במקרה כזה, הצוות מציע שלא לראות בעדות מטעמו של רואה החשבון המבקר חוות דעת מומחה המהווה, לפי הוראות התקנות, חזקה לפגיעה באי התלות. כך, הפגיעה, ככל שתהיה באי תלותו של רואה החשבון המבקר תבחן לפי עקרון אי התלות הכללי בשים לב לנסיבות העניין.
3.58 בהמשך לאמור, הצוות מציע לכלול בתקנות חזקה נוספת לפגיעה באי התלות או לפעולה של רואה החשבון המבקר בניגוד עניינים במצב שבו רואה החשבון המבקר נותן חוות דעת מומחה בענייני המבוקר, שעל פי דין הוא רשאי לסרב לתיתה, למעט אם הוא מעיד על נתונים שידועים לו אגב עריכת הביקורת או תפקידו כרואה חשבון מבקר.
3.59 אמנם, חלקן של הבעיות שצויינו לעיל אינן נפתרות בנוסח המוצע ואולם, ככל שהפעולה לגביה נדרשת חוות דעת המומחה של רואה החשבון מהווה חלק מפעולת הביקורת אז ממילא הוא רשאי לבצעה. זאת ועוד, ככל שחוות הדעת הניתנת על ידו במסגרת חוות דעת מומחה אינה נחשבת לפעולת ביקורת אזי קיימת חזקה לפגיעה באי התלות של רואה החשבון המבקר או להיותו במצב של ניגוד עניינים לפי הוראת תקנה 2(א) לתקנות אם הוא נדרש לבקר חוות דעת שניתנה על ידו. באופן דומה, אם חוות הדעת מתייחסות לתחזיות עתידיות או הערכות שווי אזי היא נכנסת בגדר החזקות הקבועות בתקנה 3 לתקנות.
ייעוץ מס
3.60 הסוגיה של מתן ייעוץ מס על ידי רואה החשבון המבקר למבוקר היא סוגיה רגישה ומורכבת. כללי האיחוד האירופי29 בחרו במודע שלא להתייחס במפורש לאיום הנוצר כתוצאה מייעוץ מס. הנחיות האיפא"ק30 קובעות כי בסוגיות של ייעוץ מס או הערכת שווי לצורכי מס, ככלל, לא מתעורר איום משמעותי על עקרון אי התלות. עם זאת יצויין כי טיוטת הנחיות האיפא"ק מנסה להתחיל ולהסדיר סוגיה זו, בפרט בהיבט של תכנוני מס אך כאמור, טרם הסתיימו הדיונים לגביה. גם בהחלטת רשות ניירות ערך אין התייחסות מפורשת לסוגיה של ייעוץ מס והיחס בינה לבין אי התלות של רואה החשבון המבקר. בדין האמריקאי קיימת התייחסות מצומצמת לסוגיה של פגיעה באי תלות כתוצאה מייעוץ מס. סעיף 201 לחוק סרביינס אוקסלי מתייחס לצורך באישור ועדת הביקורת של התאגיד למתן שירותי מס. בהוראת רשות ניירות ערך האמריקאית אין התייחסות מפורשת לשירותי מס. בדברי ההסבר להוראת רשות ניירות ערך האמריקאית31 נקבע כי ככלל, רואה חשבון יכול להמשיך וליתן שירותי מס מסויימים למבוקר בכפוף לקבלת אישור ועדת הביקורת של המבוקר ולמתן גילוי שכר הניתן עבור שירותי מס אך כי פעולות מסויימות כגון ייצוג בענייני מס בפני בתי משפט או תכנוני מס בנסיבות מסויימות עשויות לפגוע באי התלות. כללי PCAOB שתוארו באופן כללי בפני חברי הצוות קבעו לאחרונה בין היתר מגבלות על מתן שירותי מס מסויימים שמהויים פגיעה באי התלות, ובכלל זה, תכנוני מס אגרסיביים.
3.61 הצוות הקדיש ישיבה מיוחדת לדיון בסוגיה מורכבת זו.
3.62 כפי שעלה בדיון, בהקשר של אי תלות וניגוד עניינים קיימות מספר בעיות הנוגעות לייעוץ מס עבור המבוקר. בעיה ראשונה נובעת מייצוג בנושאי מס של המבוקר על ידי רואה החשבון המבקר. ייצוג על ידי רואה החשבון המבקר יוצר קושי מבחינת אי תלותו של רואה החשבון מאחר ובמהלך פעולת הייצוג רואה החשבון פועל עבור ולטובת הלקוח, תוך זהות אינטרסים בינו לבין הלקוח. וזאת, בדומה לחשש הנובע מעיסוק בעריכת דין עבור הלקוח על ידי רואה החשבון המבקר. בעיה שניה נובעת מהחשיפה הנוצרת לרואה החשבון המבקר מול הלקוח ורשויות המס כתוצאה ממתן ייעוץ המס, ובעיקר – תכנוני מס. בעיה שלישית נובעת מהביקורת שעורך רואה החשבון המבקר על הדוחות הכספיים של המבוקר, לרבות סעיף המס הכלול בהם וכן ממעורבותו בדוח ההתאמה לצורכי מס של אותו מבוקר המוגש לרשות המיסים. כאשר ייתכן ודוחות אלה יוגשו במועדים שונים. פעולה אחרונה זו על ידי רואה החשבון המבקר מתחייבת מהוראות הדין – פקודת מס הכנסה [נוסח חדש] והתקנות לפיה המגדירות את תפקידו של רואה החשבון המבקר ביחס לדוח ההתאמה לצרכי מס .
3.63 במהלך דיוני הצוות הועלתה הטענה כי יש אינטרס ציבורי דווקא במתן ייעוץ המס על ידי רואה החשבון המבקר לאור האחריות המיוחדת המוטלת עליו בתפקידו כרואה חשבון מבקר והחשיפה לה הוא צפוי.
3.64 עוד צויין במהלך דיוני הצוות לעניין ייצוג מול רשויות המס כי הייצוג על ידי רואה החשבון מוסדר בדין וכי אם ההליכים מתנהלים בית המשפט, ממילא מיוצג המבוקר על ידי עורך דין.
3.65 לאור האמור, ובשים לב להסדרה בדין האמריקאי ובטיוטת הנחיות האיפא"ק סבור הצוות כי הבעיה העיקרית בעניננו, בהקשר של ניגוד עניינים ואי תלות, קיימת ביחס לתכנוני מס אגרסיביים.
3.66 עוד צויין במהלך דיוני הצוות כי במשרדי רואי החשבון הגדולים קיימת הפרדה בין עריכת דוח ההתאמה לצורכי מס שבו מעורב צוות הביקורת לבין מתן ייעוץ מס שוטף שניתן על ידי מחלקה נפרדת במשרד רואי החשבון.
3.67 הצוות סבור כי הסוגיה המורכבת של ייעוץ מס עדיין איננה בשלה דיה כדי לקבל ביטוי מפורש בתקנות, וזאת, בין היתר גם לאור העובדה כי גם בדין המשווה טרם התגבש הדין הרצוי בסוגיה זו. עם זאת, סבור הצוות כי הוראת תקנה 2(א) לתקנות בהחלט רחבה דיה כדי לכלול גם חוות דעת הנוגעות למיסוי וייעוץ מס.
3.68 עוד מציע הצוות כי לפחות בכל הנוגע לגילוי היחס בין ההכנסות מביקורת לעומת ההכנסות מעיסוקים נוספים, יכלל העיסוק בייעוץ מס במסגרת ההכנסות מעיסוקים אחרים ולא במסגרת ההכנסות מביקורת, כנוסחה של תקנה 4(ג) לתקנות דהיום. וזאת, למעט שכר עבור פעולות ביקורת הנוגעות להכנת דוחות לרשויות המס המתחייבות על פי דין. בהמשך לכך, במקום המילים "וייעוץ מס" בתקנה 4(ג) מוצע "לרבות ביקורת דוחות כספיים לצרכי מס המתחייבת מהוראות הדין".
(2) עיסוקים שמוסדרים בתקנה 3
שירותי עריכת דין וייעוץ משפטי
3.69 תקנה 3(1) לתקנות קובעת איסור על רואה החשבון המבקר לעסוק עבור המבוקר בפעולות של עריכת דין, כמשמעותה בחוק לשכת עורכי הדין, התשכ"א – 1961 (להלן – חוק לשכת עורכי הדין). וזאת, למעט בפעולות שנוהג לעשותן רואה החשבון.
3.70 יצויין כי קיים שוני מהותי בין מערכת היחסים שבין עורך דין ללקוח, שבו הוא מייצג את הלקוח תוך זהות אינטרסים ביניהם בעניין המיוצג, לבין תפקידו של רואה החשבון המבקר ביחס למבוקר, שלגביו מתקיים עקרון אי התלות והצורך לבצע את פעולת הביקורת באופן אובייקטיבי ובלתי תלוי. לפיכך, איום עיקרי על אי תלותו של רואה החשבון מתקיים מקום שבו הוא מייצג את הלקוח ונותן לו שירותים של עריכת דין32.
3.71 הפעולות שנתייחדו בדין לעורך דין בחוק לשכת עורכי הדין קבועות בסעיף 20 ובסעיף 21 נקבעו הסייגים לייחוד הפעולות.
3.72 על פי הוראות התקנות, המגבלה על עיסוק בעריכת דין על ידי רואה החשבון המבקר בעבור הלקוח מסוייגת לפעילות שנוהג לעשותה רואה החשבון. הפעילות העיקרית, מבין הפעולות דלעיל שמותרת לרואי החשבון על פי דין נוגעת לייצוג בייעוץ מס. דיון בסוגית ייעוץ המס ראו לעיל.
3.73 מכל מקום, לאור הבעייתיות האמורה בפעילות של רואה חשבון מבקר בעריכת דין עבור המבוקר, מציע הצוות לחדד את נוסח הסייג שבתקנה 3(1) לתקנות ולהבהיר כי הוא מתייחס רק לתפקידים שהותרו לרואה חשבון על פי דין .
הערכות שווי והנהלת חשבונות
3.74 תקנה 3(3) לתקנות עוסקת במתן חוות דעת על דוח כספי של הלקוח כאשר הדוח כולל פרטים המבוססים על חוות דעת של מי ממשרד רואי החשבון ובכלל זה, של הערכות שווי של נכסים או התחייבויות במבוקר. תקנה 3(4) עוסקת במתן הערכת שווי של המבוקר על ידי רואה החשבון המבקר. תקנה 3(8) ו- (9) עוסקת בביצוע הנהלת חשבונות עבור מבוקר תוך הבחנה בין חברה ציבורית לחברה שאינה ציבורית. החשש המתעורר במקרים אלה לניגוד עניינים או פגיעה באי התלות הוא דומה במהותו מאחר ורואה החשבון המבקר נדרש לחוות את דעתו באופן בלתי תלוי ואובייקטיבי לגבי פעולה שהוא ביצע. ברי כי סיטואציה כזו מעוררת קושי רב בלשון המעטה.
3.75 ההסדרים בכללי האיחוד האירופי ובהנחיות האיפא"ק בהקשר של הערכות שווי והנהלת חשבונות דומים במהותם להסדרים הקבועים בתקנות33. בכל הנוגע להנהלת חשבונות, קיימת גם בהוראותיהם הבחנה בין חברה ציבורית או חברה שלציבור עניין בה לבין חברה פרטית. עוד יצויין כי גם ההסדרה בדין האמריקאי34 דומה במהותה להסדרה בתקנות: חל איסור על ביצוע הנהלת חשבונות על ידי רואה החשבון המבקר החל, מטבע הדברים, רק לגבי חברות ציבוריות ולגבי הערכות שווי לסוגיהן נקבע איסור לתיתן למבוקר למעט אם סביר להניח שרואה החשבון לא יידרש לבקר את חוות הדעת או מסקנותיה. עם זאת, יצויין כי בדין האירופי ובהנחיות האיפא"ק מצויין תנאי נוסף בהקשר של הנהלת חשבונות שאינה מהווה איום משמעותי על אי התלות והוא שהפעולה היא טכנית במהותה או שלא מצריכה הפעלת שיקול דעת סובייקטיבי. לאחר בחינת הסוגיה, הצוות אינו מציע להכנס לפירוט כזה במסגרת התקנות.
3.76 עם זאת, מוצעים מספר תיקונים כדי להבהיר את ההסדרים הקיימים בתקנות בהקשר של הערכות השווי, בין של המבוקר ובין של נכסים והתחייבויות במבוקר.
3.77 בתקנה 3(3) מוצע לאחד בין סעיפים קטנים (א) ו- (ב) ולהתייחס באופן כולל לנכסים ולהתחייבויות כדי להבטיח שלא יפלו נושאים מסויימים "בין הכסאות". עוד מוצע לכלול גם הערכות לגבי השווי ההוגן של הנכסים או ההתחייבות. זאת, בהמשך למעבר החברות הציבוריות לשיטת הדיווח הבינלאומיות שבמסגרתה יידרשו חוות דעת כלכליות לגבי השווי ההוגן. בהמשך לכך, בסעיף 3(3)(א) אחרי המילים "ערכם הכלכלי" מוצע להוסיף "לרבות השווי ההוגן" ואחרי המילה "של" מוצע להוסיף "התחייבויות או". בהמשך לכך מוצע למחוק את סעיף 3(3)(ב) לתקנות.
3.78 תקנה 3(4) הקובעת מגבלה לגבי מתן הערכת שווי של המבוקר על ידי רואה חשבון מבקר. המגבלה מסוייגת למקרה בו הערכת השווי לא נערכה עבור המבוקר, ונערכה לפני תקופת הביקורת עבור מי שלא היה בעל השליטה במבוקר בעת עריכתה. הסייג נועד להתמודד עם מצבים שכיחים בהם רואה החשבון עורך הערכת שווי של המבוקר עבור מי שמבקש לרכוש את השליטה במבוקר, כאשר לאחר רכישת השליטה, בעל השליטה ממנה את רואה החשבון האמור כרואה חשבון מבקר. על אף האמור, מציע הצוות להוסיף תנאי נוסף להתקיימות הסייג והוא שהערכת השווי לא נערכה על ידי רואה החשבון המטפל. לדעת הצוות, אם הערכת השווי התבצעה על ידי רואה החשבון המטפל, קרי, צוות הביקורת בעצמו, לא ניתן להתגבר על האיום שנוצר לגבי עקרון אי התלות וניגוד העניינים, והעובדה כי מדובר במקרה שכיח אינה יכולה לרפא פגם זה.
תיקונים נוספים בתקנה 3
3.79 תקנה 3(6) לתקנות קובעת מגבלה לגבי כהונה של אדם ממשרד רואי חשבון כנושא משרה בתאגיד שהוא לקוח, וכן כהונה של קרובו או בן משפחתו של רואה החשבון המבקר אלא אם כן רואה החשבון המבקר לא ידע ולא היה עליו לדעת על כך. ואולם, נקבע כי במבוקר שהוא חברה פרטית רשאים כל בעלי המניות להסכים לעריכת הביקורת בידי רואה החשבון המבקר שקרובו או בן משפחתו מכהן כנושא משרה כאמור. הצוות סבור כי הסייג רחב מדי, בכל הנוגע לקרובו של רואה החשבון המבקר המוגדר בתקנה 1 והמתייחס למעגל המצומצם של בני משפחה של רואה החשבון המבקר, ולמעשה אלה שסמוכים על שולחנו או שמתגוררים עימו. לכן, הצוות מציע לאפשר מתן הסכמה של בעלי המניות כאמור רק לגבי בן משפחתו שאינו קרובו של רואה החשבון המבקר. בהמשך לתיקון זה, מוצע תיקון גם בתקנה 4(א)(2)(ב) לתקנות כך שיינתן גילוי רק לכהונה של בן משפחתו שאינו קרובו של רואה החשבון המבקר כנושא משרה בלקוח.
ד. נושאים נוספים שאינם מוסדרים בתקנות
3.80 בכללי האיחוד האירופי ובהנחיות האיפא"ק35 קיימת התייחסות מפורשת לאיום על אי התלות כתוצאה מסכסוך משפטי בין תאגיד רואי החשבון לבין המבוקר. הצוות אכן סבור כי סכסוך משפטי כזה משליך על אי התלות והאובייקטיביות של רואה החשבון המבקר בביצוע פעולת ביקורת. כך, בין היתר, יכול רואה החשבון המבקר להתנקם במבוקר במסגרת פעולת הביקורת או לחילופין, להקל בפעולת הביקורת כנגד ויתור של המבוקר על תביעה נגדו. עם זאת, בדומה לסוגיה של חוב שכר טירחה, גם סכסוך משפטי כאמור יכול להווצר בפעולה חד צדדית של הנהלת המבוקר כנגד רואה החשבון המבקר, אשר תביא לחובתו של רואה החשבון המבקר להתפטר, למרות שמונה על ידי האסיפה הכללית ואפילו בסמוך מאד להשלמת פעולת הביקורת. כמו כן התלבט הצוות בהגדרה המתאימה של "סכסוך משפטי" כאשר הגדרה רחבה עשויה לכלול סכסוך פעוט שאינו משליך על אי תלותו של רואה החשבון המבקר. עוד יודגש כי במהלך הדיונים צויין כי מרבית הסכסוכים נוגעים לשכר טירחה. כאמור בסעיף3.32 לעיל הצוות כבר הציע בהקשר זה כי חוב מהותי של שכר טירחה במועד הביקורת יהווה חזקה לפגיעה באי התלות. לאחר דיון והתלבטות מציע הצוות להוסיף לתקנות הוראה לפיה חזקה כי נפגעת אי תלותו של רואה החשבון המבקר או שהוא מצוי בניגוד עניינים אם במועד מתן חוות הדעת בביקורת קיים סכסוך משפטי מתמשך בינו לבין הלקוח או שמתנהלים ביניהם הליכים בבית משפט.
3.81 הצוות מציע להוסיף להוראות התקנות חזקה כי נפגעה אי תלותו של רואה החשבון המבקר או כי הוא מצוי בניגוד עניינים אם הוא מקיים שיתוף פעולה מסחרי מהותי עם מתחרה ישיר של המבוקר. יצויין כי הסוגיה מוסדרת במסגרת הנחיות האיפא"ק36.
3.82 סוגיה המוסדרת בדין המשווה37 שלא קיבלה ביטוי בתקנות עוסקת בצורך ברוטציה בין חברי צוות הביקורת אחרי תקופה מסויימת כדי למנוע היכרות והזדהות של חברי צוות הביקורת עם המבוקר. נושא זה הוא משמעותי מאד אך הסדרה מפורשת של עניין זה במסגרת התקנות מצריך דיון מעמיק בפני עצמו, בין היתר כדי שלא לפגוע בפירמות רואי חשבון קטנות שאין להם הרבה שותפים היכולים להשתתף ברוטציה כאמור. לאור האמור, הצוות סבור כי יש להותיר הסדרה מפורשת של סוגיה זו ב"צריך עיון" וכי אין מקום לכלול בהמלצותיו הוראה בעניין זה. בעניין זה, כמו גם בנושאים נוספים, מוצע כי יחול עקרון אי התלות הכללי הקבוע בדין, מבלי ליתן לו ביטוי מפורש במסגרת התקנות.
על החתום:
חברי הצוות
יורם עדן, רו"ח
משה דיין, עו"ד
גלי גרוס, עו"ד
העתק: גב' דוידה לחמן מסר, משנה ליועץ המשפטי לממשלה