חומר רקע
התקנה הקיימת עם השינוי
הנחיית הרשות לניירות ערך
רואה החשבון המבקר של תאגיד בנקאי
תקנה 1 הגדרות
"לקוח" – המבוקר ומי ששולט במבוקר; נערכו למבוקר דוחות מאוחדים כמשמעותם בכללי חשבונאות מקובלים – גם כל תאגיד אחר המאוחד באותם דוחות מאוחדים שלגבי דוחותיו נערכת ביקורת על ידי רואה החשבון המבקר;
"מבוקר" – מי שרואה חשבון מבקר מבצע ביקורת על הדוחות הכספיים שלו; נערכו למבוקר דוחות מאוחדים כמשמעותם בכללי חשבונאות מקובלים – גם כל תאגיד אחר המאוחד באותם דוחות מאוחדים;
"החזקה" ו"שליטה" – כמשמעותן בחוק ניירות ערך, התשכ"ה-1965 (להלן – חוק ניירות ערך);
"חברה פרטית", "חברה ציבורית", "נושא משרה", "נייר ערך" – כמשמעותם בחוק החברות, התשנ"ט-1999 (להלן – חוק החברות;
"תאגיד בנקאי" – כמשמעותו בחוק הבנקאות (רישוי), התשמ"א-1981;
מבוקר – התאגיד שלגביו נערכת הביקורת.
"נושא משרה" – כמשמעותו בפקודת החברות [נוסח חדש], התשמ"ג-1983, תאגיד בשליטתו או נאמן לטובתו.
"החזקה" – כמשמעותה בחוק ניירות ערך, למעט בנאמנות עוורת.
לקוח – המבוקר ומי ששולט במבוקר; נערכו למבוקר דוחות מאוחדים כמשמעותם בכללי חשבונאות מקובלים – גם כל חברה מאוחדת וחברה כלולה מהותית. לענין זה, "חברה כלולה מהותית" – חברה שהשקעת המבוקר בה היא לפחות 5% מסך הנכסים של המבוקר ושחלק המבוקר ברווח ([או] הפסד) נקי מפעולות רגילות שלה עולה על 5% מהרווח (או הפסד) הנקי מפעולות רגילות של המבוקר;
מבוקר – תאגיד בנקאי או תאגיד עזר, שרואה חשבון מבקר מבצע ביקורת על הדוחות הכספיים שלו;
"החזקה" ו"שליטה" – כמשמעותן בחוק ניירות ערך, התשכ"ה-1965 (להלן – חוק ניירות ערך);
"נושא משרה", "נייר ערך" – כמשמעותם בחוק החברות, התשנ"ט-1999
"תאגיד בנקאי" ו"תאגיד עזר" – כמשמעותם בחוק הבנקאות (רישוי), התשמ"א-1981;
תקנה 4(א)(1)(ב)
מתן הערכות שווי לתאגיד המאוחד עם המבוקר בדוחות מאוחדים, או לתאגיד הכלול בדוחות המאוחדים, אם החזקותיו של המבוקר בתאגיד האמור מהווים 25% או יותר מההון העצמי של המבוקר;
תקנה 1 – הגדרות
"משרד רואי חשבון" – רואה חשבון מבקר וכן רואי החשבון המועסקים על ידו או על ידי תאגיד רואי החשבון שבו הוא שותף או חבר או על ידי חברות בשליטתו של תאגיד רואי החשבון וכן מומחים אחרים המועסקים כאמור דרך שגרה;
"רואה חשבון מבקר" – רואה חשבון שמונה לערוך ביקורת במבוקר מסוים לרבות מטפל וכן תאגיד רואי החשבון שבו הוא מועסק, שותף, חבר או בעל מניה או רואי החשבון השותפים, החברים או בעלי המניות בתאגיד רואי החשבון האמור חשבון שבו הוא מועסק, שותף, חבר או בעל מניה וכן מי שעוסק בביקורת המבוקר מטעמו ולרבות רואי החשבון המועסקים בברית פיקוח כמשמעותה בסעיף 20 לפקודת האגודות השיתופיות; והכל, למעט מי שפועל מחוץ לישראל דרך קבע;
"רואה חשבון מטפל" – מי שמתמנה מטעם משרד רואי חשבון לערוך ביקורת במבוקר מסוים וכן צוות הביקורת באותו מבוקר לרבות מומחה או יועץ מקצועי שעוסק או מסייע מטעמו בעבודת הביקורת גם אם אינו רואה חשבון; רואה חשבון מבקר העוסק בפועל בביקורת המבוקר;
"תאגיד רואי חשבון" – חברת רואי חשבון או שותפות רואי חשבון;
מבקר – הפירמה העורכת את הביקורת במבוקר, כל שותף או חבר בה וכל אדם העוסק בפועל בביקורת המבוקר, וכן תאגיד בשליטת כל אחד מהם או נאמן לטובת כל אחד מהם (לא כולל את כל רואי החשבון השכירים ומומחים אחרים, למעט מי שעוסק בפועל בבקורת המבוקר).
"פירמה" – רואה חשבון, שותפות של רואה חשבון, חברת רואי חשבון או כל התאגדות אחרת של רואי חשבון.
משרד רואי חשבון – רואה חשבון מבקר וכן רואי החשבון המועסרים על ידו או על ידי תאגיד רואי החשבון שבו הוא שותף או חבר;
רואה חשבון מבקר – רואה חשבון שמונה לערוך ביקורת במבוקר מסויים, לרבות רואי החשבון השותפים, החברים או בעלי המניות בתאגיד רואי חשבון שבו הוא מועסק, שותף, חבר או בעל מניה וכן מי שעוסק בביקורת המבוקר מטעמו.
רואה חשבון מטפל – רואה חשבון מבקר העוסק בפועל בביקורת המבוקר.
"תאגיד רואי חשבון" – חברת רואי חשבון או שותפות רואי חשבון;
"בן משפחה" – צאצא, בן זוג, אח, אחות, הורה, ובן זוגו של כל אחד מאלה;
"קרוב" – בן משפחה שמקום מגוריו עם האדם, מי שפרנסתו על אותו אדם, מי שפרנסת אותו אדם עליו וכן תאגיד בשליטת כל אחד מהם או נאמן לטובת כל אחד מהם;
בן משפחה – בן זוג, בן, נכד, אח, הורה, הורה-הורה, בן זוגו של כל אחד מהם, הורה של בן הזוג, וכן תאגיד בשליטת כל אחד מהם או נאמן לטובת כל אחד מהם.
קרובו של אדם – מי שגר עם האדם, מי שפרנסתו על אותו אדם, מי שפרנסת אותו אדם עליו וכן תאגיד בשליטת כל אחד מהם או נאמן לטובת כל אחד מהם.
"בן משפחה" – צאצא, בן זוג, אח, אחות, הורה, ובן זוגו של כל אחד מאלה;
"קרוב" – בן משפחה שמקום מגוריו עם האדם, מי שפרנסתו על אותו אדם, מי שפרנסת אותו אדם עליו וכן תאגיד בשליטת כל אחד מהם או נאמן לטובת כל אחד מהם;
"עיסוק אחר" – לרבות באמצעות תאגיד שבשליטתו של רואה חשבון מבקר או של תאגיד רואי החשבון; לענין זה ולעניין הגדרת "משרד רואי חשבון", "שליטה" – לרבות חזקה כי מי שמחזיק 25% מאמצעי השליטה בתאגיד ובידו היכולת למנוע קבלת החלטות עסקיות בתאגיד – שולט בתאגיד וכן חזקה כי תאגיד שבו הרוב המכריע של השותפים או בעלי המניות הם שותפים או בעלי המניות בתאגיד רואי החשבון נשלט על ידי תאגיד רואי החשבון;
"ביקורת" – כמשמעותה בתקנות רואי חשבון (דרך פעולתו של רואה חשבון), התשל"ג-1973; [הפעולות שעל רואה חשבון לעשותן כדי שיוכל לחוות דעתו בשאלה באיזו מידה משקף מאזן באופן נאות את מצב העסקים של המבוקר לתאריך המאזן ובאיזו מידה משקף חשבון ריווח והפסד באופן נאות את תוצאות הפעולות של המבוקר לתקופה שנסתיימה בתאריך המאזן]
"תקופת הביקורת" – התקופה השוטפת שלגביה נערכת הביקורת, לרבות פרק הזמן עד למועד שבו ניתנת חוות דעת רואה החשבון המבקר על הדוחות הכספיים לתקופה השוטפת;
"ביקורת" – כמשמעותה בתקנות רואי חשבון (דרך פעולתו של רואה חשבון), התשל"ג-1973;
עיסוק אחר – לרבות באמצעות תאגיד שבשליטתו של רואה חשבון מבקר; לעניין זה, שליטה – לרבות חזקה כי מי שמחזיק 25% מאמצעי השליטה בתאגיד ובידו היכולת למנוע קבלת החלטות עסקיות בתאגיד – שולט בתאגיד;
ביקורת - כמשמעותה בתקנות רואי חשבון (דרך פעולתו של רואה חשבון), התשל"ג-1973;
"תקופת הביקורת" – התקופה השוטפת שלגביה נערכת הביקורת, לרבות פרק הזמן עד למועד שבו ניתנת חוות דעת רואה החשבון המבקר על הדוחות הכספיים לתקופה השוטפת;
6.1 המבקר הינו קרובו או בן משפחתו של נושא משרה במבוקר.
6.2 המבקר הינו קרובו או בן משפחתו של אדם השולט במישרין על נתונים או פעילויות העשויים להשפיע בצורה מהותית על הדוחות הכספיים של המבוקר.
בסעיף קטן זה, "המבקר" – מי שעוסק בפועל בביקורת המבוקר.
תקנה 2(א)
חזקה שרואה חשבון מבקר נמצא בניגוד ענינים או שנפגעה אי תלותו במבוקר, אם במסגרת ביקורת שהוא עורך הוא נדרש לחוות דעתו על לבקר עסק או עסקה שיש לו או לעובד בכיר במשרד רואי החשבון ענין אישי, לרבות עניין כלכלי, בהם, או על חוות דעת או הערכת שווי כולה או חלקה, ולרבות מסקנותיה או ממצאיה, שנתן רואה החשבון המבקר או עובד בכיר במשרד רואי החשבון במסגרת עיסוק אחר; ואולם לא יראו חזקה כאמור בחוות דעת כלכלית שניתנה שנתן רואה חשבון לפני מינויו לרואה חשבון מבקר של המבוקר אם מתקיימים בה שני אלה במצטבר:
(1) היא לא מהווה בסיס לנתונים בדוח הכספי;
(2) היא לא ניתנה בידי רואה החשבון המטפל.
תקנה 2(א)(1) חזקה שרואה חשבון מבקר נמצא בניגוד עניינים או שנפגעה אי תלותו במבוקר, אם במסגרת ביקורת שהוא עורך, הוא נדרש
(1 )לבקר עסק או עסקה שיש לו עניין אישי בהם, או חוות דעת או הערכת שווי שנתן במסגרת עיסוק אחר; ואולם לא יראו חזקה כאמור בחוות דעת כלכלית שנתן רואה חשבון לפני תחילת תקופת הביקורת שלגביה קיבל מינוי לרואה חשבון מבקר של המבוקר;
(2 לתפקד כחלק מהנהלה או כעובד של המבוקר;
(3 לשמש כמייצג משפטי של המבוקר, למעטו ייצוג בפני רשויות המס;
“A… auditor, to be independent, should not aft as an advocate of its audit client (as it would if it provided legal and expert services to an audit client in judicial or regulatory proceedings”
(4 לשמש כמקדם של הנפקת מניות או של אינטרסים פיננסיים אחרים של המבוקר
תקנה 2(ב)(1)
רו"ח מבקר קיבל מהלקוח, במהלך תקופת הביקורת, שכר, התחייבות לשכר או הטבה אחרת (במסגרת עיסוק אחר), המותנים בתוצאות טיפולו, בשיעור הנגזר מהתוצאה הכספית של הטיפול (להלן – הכנסה מותנית), אך למעט הכנסה מותנית שנתקבלה מבעל השליטה במבוקר, שאינה נוגעת לפעולת הביקורת או למבוקר ושהיקפה, בשנת הביקורת, אינו עולה על היקף ההכנסות מביקורת המבוקר באותה שנה;
מצבים בהם אי התלות לא מתקיימת:
2.1 תעריף שכר הטרחה לא נקבע מראש
2.2 שכר הטרחה מותנה או שאינו בכסף
2.3 תיגמול מעבר למה שנקבע מראש בהסדר שכר הטרחה, שלא תמורת הרחבת היקף הביקורת.
2.4 שכר הטרחה או חלק ממנו משולם על ידי אדם, זולת המבוקר, שעשוי להיות לו עניין בתוצאות הביקורת.
2(ב)(1)
הוא קיבל מהלקוח, בגין תקופת הביקורת, שכר, התחייבות לשכר או הטבה אחרת, המותנים בתוצאות טיפולו
תקנה 2(ב)(2)
הוא התנה את עיסוקו בביקורת בהעסקתו בעיסוק אחר;
2(ב)(2)
הוא התנה את עיסוקו בביקורת בהעסקתו בעיסוק אחר;
תקנה 2(א1)(1)-(2)
(1) היחס בין סך ההכנסות מאותו לקוח משמעותי בנסיבות הענין ביחס לסך ההכנסות של משרד רואי החשבון
(2) הוא קיבל מהלקוח בונוס, מתנות, אירוח, כיבוד או כל הטבה אחרת אלא אם הם פעוטי ערך ואינם כסף או מתנה הניתנת לרגל אירוע אישי בהתאם למקובל בנסיבות הענין
מצבים בהם אי התלות לא מתקיימת:
3.1 הכנסתו הכוללת של המבקר מן המבוקר או מקבוצה של מבוקרים הקשורים במבוקר עלתה, בשנת החשבון הקודמת, על 15% מהכנסות הפירמה שנת החשבון האמורה.
בסעיף קטן זה "מבוקר קשורים" – חברה אם של המבוקר, חברה בת שלו או חברה אחרת הנשלטת בידי מי שבידיו או בידי קרובו השליטה במבוקר, וכן נושאי משרה בהם.
סעיף קטן זה לא יחול על פירמה בשלוש השנים הראשונות מיום היווסדה, ובלבד שהיקף ההכנסות האמור לא יעלה על 25%, והכל כשאין המדובר בארגון מחדש של פירמות קיימות.
3.2 הכנסת המבקר בשנת החשבון הקודמת משכר טרחה עבור ביקורת המבוקר, היתה פחות ממחצית ההכנסות הכוללת של המבקר מאותו מבוקר בשנת החשבון האמורה.
בסעיף קטן זה, "ביקורת" – לרבות סקירת דוחות כספיים ביניים.
3.3 בחישוב הכנסת המבקר לענין סעיף זה, לא תובא בחשבון הכנסה הנובעת מטפול בתשקיף של המבוקר או הכנסה אחרת בעלת אופי מיוחד וחד פעמי.
3(14)
מתן שירותי ביקורת מבלי לקבל שכר ההולם את השירות.
3(15)
כל עיסוק אחר שיוגדר על ידי המפקח על הבנקים.
תקנה 2(א1)(3)
קיים חוב של שכר טרחה מהמבוקר כלפי רואה החשבון המבקר בשיעור של 15% לפחות מהמחזור של משרד רואי החשבון, ולמעט אם המבוקר מצוי בהליכי פירוק
2.5 חוב שכר טרחה עבור ביקורת או שרות אחר, שהגיע מועד תשלומו והוא טרם נפרע.
5.7 קיים הסדר לשיפוי או לביטוח המבקר בידי המבוקר או מי מטעמו, בשל חיוב שמקורו באחריותו המקצועית של המבקר לעבודת הביקורת.
תקנה 2(א1)(4)
במועד מתן חוות הדעת בביקורת קיים סכסוך משפטי מתמשך בין רואה החשבון המבקר לבין הלקוח או שמתנהלים ביניהם הליכים בבית משפט; לעניין זה "רואה החשבון המבקר" – למעט מומחה או יועץ מקצועי שאינו רואה חשבון;
5.4 בין המבקר או קרובו לבין המבוקר, חברה אם או חברה בת שלו או בעל שליטה בו, תלויים ועומדים הליכים משפטיים, לרבות בוררות.
5.3 בין המבקר או קרובו לבין המבוקר, חברה אם או חברה בת שלו, בעל שליטה בו או קרובו, קיימת תחרבות עסקית מהותית.
תקנה 2(א1)(5)
רואה החשבון המבקר מקיים שיתוף פעולה מסחרי מהותי, בעל אופי מתמשך, עם מתחרה עסקי ישיר של המבוקר.
תקנה 2(ב)(3)
הוא או קרובו קיימו, במישרין או בעקיפין, לרבות באמצעות תאגיד שבשליטתם, קשר כלכלי או קשר עסקי קיים או עתידי שמועד תחילתו ידוע עם הלקוח, לרבות עם נושאי משרה או עובדים בכירים אחרים בו (להלן בפסקה זו – קשר כלכלי עם הלקוח) במהלך תקופת הביקורת או בשנה שקדמה לה; לענין זה, "קשר כלכלי" עם הלקוח" – לרבות עסקה חד פעמית ולרבות קשרי ספק-לקוח, קשרי נותן שירות-מקבל שירות, השכרת נכסים, שותפות בעסקים, עסקאות משותפות, שותפות בנכסים וכיוצא באלה, וכן מתן הלוואות ללקוח או קבלת הלוואות מהלקוח; ואולם לא יראו כקשר כלכלי הלוואה לרואה חשבון מבקר מתאגיד בנקאי בתנאי שוק ובמהלך העסקים הרגיל, שאינה מהותית לתאגיד הבנקאי, רכישת נכס, טובין או שירות, על ידי רואה החשבון המבקר, שלא כדי לסחור בהם, בתנאי שוק ובמהלך עסקיו הרגיל של המבוקר ובלבד שמדובר בעסקה שגרתית שאינה מהותית ללקוח ואשר על פי טיבה, אופיה ותנאיה מיועדת לציבור הרחב, או קבלת שכר מהלקוח
1. אם יש קשר כלכלי בין המבקר למבוקר לא מתקיימת אי התלות: דוגמאות:
1.4.1 למבקר או לקרובו קשר עסקי (קשרי ספק-לקוח, קשרי נותן שרותים-מקבל שרותים, השכרת נכסים, שותפות בעסקים, עסאות משותפות, שותפות בנכסים וכדומה) עם המבוקר, חברה אם או חברה בת שלו, למעט כשהמדובר בעסקה שגרתית של קניית מוצר או שרות, בסכום לא מהותי, במהלך העסקים הרגיל, במחיר ובתנאים שהיו ניתנים ללקוח דומה.
1.4.1 למבקר או לקרובו קשר עסקי, המהותי לאחד מן הצדדים, עם בעל שליטה במבוקר, עם נושא משרה במבוקר או עם נושא משרה בחברה בת של המבוקר.
1.5 ביטוח אחריות מקצועית של המבקר אצל המבוקר, חברה אם, חברה בת של החברה האם או חברה בת של המבוקר.
1.6.1 מתן הלוואה או ערבות למבקר או לקרובו על ידי המבוקר, חברה בת שלו, נושא משרה באחד מהם, חברה אם של המבוקר, חברה מסונפת שלו או בעל ענין בו. הוראות פסקה זו לא יחולו על מי שאינו עוסק בפועל בביקורת המבוקר ועל קרובו, ובלבד שעיסוקו של נותן ההלוואה או הערבות הוא בכך, וההלואה או הערבות היתה ניתנת ללקוח דומה וניתנה בתנאים דומים לאלה שהיו ניתנים ללקוח דומה, לרבות סכום ההלוואה, ריבית, עמלות, תקופת ההלוואה, סדרי תשלומים, בטחונות וכדומה
1.6.2 מתן הלוואה או ערבות על ידי המבקר או קרובו למבוקר, לחברה אם, לחברה בת, לחברה מסונפת שלו, לנושא משרה באחד מהם או לבעל ענין במבוקר
2(ב)(3)
הוא או קרובו קיימו, במישרין או בעקיפין, לרבות באמצעות תאגיד שבשליטתם, קשר כלכלי עם הלקוח, המבלך תקופת הביקורת או בשנה שקדמה לה; לעניין זה, "קשר כלכלי" עם הלקוח – לרבות קשרי ספק-לקוח, קשרי נותן שירות – מקבל שירות, תיווך מסחרי, השכרת נכסים, שותפות בעסקים, עסקאות משותפות, שותפות בנכסים וכיוצא באלה; ואולם, לא יראו כקשר כלכלי קבלת שכר מהלקוח;
2(ב)(4)
הוא או קרובו קיבלו הלוואה מהלקוח, למעט הלוואה מהסוגים הבאים שקיבלו רואה חשבון מבקר או קרובו, פרט לרואה חשבון מטפל או קרובו, מתאגיד בנקאי בתנאי שוק ובמהלך עסקיו הרגיל של הלקוח, תוך קיום כל ההליכים, התנאים והדרישות הרגילים בתאגיד הבנקאים בעת מתן הלוואות:
(א) הלוואה לרכישת רכב המובטחת על ידי הרכב – “Automobile loans and leases collateralized by the automobile”
(ב) הלוואה מובטחת במלואה על ידי ערך המזומן מויתור על פוליסת הביטוח – “Loans fully collateralized by cash surrender value of an insurance policy”
(ג) הלוואה מובטחת במלואה על ידי פקדון במזומן באותו תאגיד בנקאי;
(ד) הלוואה לדיור המובטחת על ידי מקום מגורים עיקרי של הלווה, בתנאי שההלוואה ניתנה ללווה בטרם היותו רואה חשבון מבקר של הלקוח;
(ה) הלוואה לרואה חשבון מבקר או קרובו, פרט לרואה חשבון מטפל או קרובו, על ידי לקוח שהנו חברת כרטיסים אשראי, בתנאי שוק ובמהלך עסקיו הרגיל של הלקוח, תוך קיום כל ההליכים, התנאים והדרישות הרגילים בחברה בעת מתן הלוואות, ובתנאי שבמועד החיוב יתרתה המופחתת של ההלוואה לא תעלה על 25,000 ₪. למרות האמור לעיל, לא יראו כקשר כלכלי חיוב שוטף בכרטיס אשראי.
“Any aggregate outstanding credit card balance owed to a lender that is an audit client that is not reduced to 10,000$ or less on a current basis taking into consideration the payment due date and any available grace period”
לעניין סעיף קטן זה, "רואה חשבון מבקר" – למעט מי שפועל במדינה אחרת דרך קבע.
2(ב)(5)
הוא או קרובו הפקידו פקדון אצל הלקוח, למעט פקדון שמקיים אחד מהתנאים הבאים:
(א) פקדון של יחידי רואה חשבון מבקר בתאגיד בנקאי, אם סכום הפיקדון אינו עולה על 250,000 ₪
(ב) פקדון של תאגיד רואי חשבון בתאגיד בנקאי, בתנאי שהסבירות להתרחשות קשיים פיננסיים בתאגיד הבנקאים הנה קלושה (remote)
לעניין סעיף קטן זה, "רואה חשבון מבקר" – למעט מי שפועל במדינה אחרת דרך קבע.
2(ב)(6)
הוא או קרובו נתנו הלוואה או ערבות ללקוח. לעניין סעיף קטן זה, "לקוח" – לרבות חברה כלולה, נושא משרה באחת החברות או בעל עניין במבוקר, כמשמעותם בחוק ניירות ערך.
תקנה 2(ב)(4)
הוא או קרובו מחזיקים בניירות ערך של הלקוח בשיעור כלשהו או שהוא או קרובו מהווים בעלי עניין של חברות בשליטת הלקוח שלא אוחדו בדוחות הכספיים של המבוקר1;
1.1.1 המבקר או קרובו מחזיקים בניירות ערך של המבוקר, של חברה אם, חברה בת או חברה מסונפת שלו".
2(ב)(7)
הוא או קרובו מחזיקים בניירות ערך של הלקוח בשיעור כלשהו. לעניין סעיף קטן זה, "לקוח" – לרבות חברה כלולה, כמשמעותה בחור ניירות ערך; "רואה חשבון מבקר" – למעט מי שפועל מחוץ לישראל דרך קבע.
5.5 המבקר או קרובו הוא בעל ענין במי שהינו חתם בהנפקה של המבוקר, של חברה אם או של חברה בת של המבוקר.
תקנה 2(ב)(5)
בן משפחתו שאינו קרובו2 מחזיק בניירות ערך בשיעור של 20% 10% ומעלה בלקוח, אלא אם כן המבוקר הוא חברה פרטית אשר כל בעלי מניותיה הסכימו בכתב לעריכת הביקורת בידי רואה החשבון המבקר שבבן משפחתו מתקיים כאמור; אלא אם כן רואה החשבון המבקר לא ידע על כך; לעניין זה, יראו את רואה החשבון כיודע אף אם חשד ונמנע מלברר; ואולם במבוקר שהוא חברה פרטית, לא יחול האמור לגבי החזקת ניירות ערך של בן משפחתו של רואה החשבון המבקר שאינו קרובו ובלבד שכל בעלי המניות במבוקר הסכימו בכתב לעריכת הביקורת בידי רואה החשבון המבקר שבבן משפחתו שאינו קרובו מתקיים האמור;
1.1.2 משפחתו של המבקר מחזיק בניירות ערך של המבוקר, של חברה אם או חברה בת שלו, וההחזקה מהותית למחזיק או שהיא מהותית במוחזק.
2(ב)(8)
בן משפחתו שאינו קרובו מחזיק בניירות ערך בשיעור של 5% ומעלה בלקוח; לעניין סעיף קטן זה, "רואה חשבון מבקר" – למעט מי שפועל מחוץ לישראל דרך קבע.
5.6 המבקר או קרובו הינו בעל שליטה בנאמן לניירות ערך של המבוקר, של חברה אם או של חברה בת של המבוקר.
תקנה 2(ב)(6)
"רואה החשבון המטפל או מי שהיה מעורב בדרך כלשהי בדיונים הנוגעים לביקורת המבוקר, לרבות דיונים בין השותפים במשרד רואי החשבון, הוא עובד או מועסק או היה עובד של אותו לקוח או מועסק באופן אחר על ידי הלקוח, והתקיימו יחסי עובד מעביד בין הלקוח לבין רואה החשבון האמור, במהלך תקופת הביקורת או בשנה שקדמה לה"
תקנה 2(ב)(6א)
אדם במשרד רואי החשבון או בן משפחתו של רואה החשבון המטפל הוא עובד של הלקוח או מועסק על ידי הלקוח במהלך תקופת הביקורת;
1.2.1 המבקר הינו עוב או נושא משרה במבוקר, בחברה אם שלו, בחברה בת שלו או אצל נושא משרה או בעל עניין במבוקר או שהינו שותפו של נושא משרה במבוקר.
1.2.2 קרובו של המבקר הינו נושא משרה במבוקר, בחברה אם או בחברה בת שלו.
1.2.3 קרובו של המבקר עובד בכיר במבוקר, בחברה אם או בחברה בת שלו.
1.3 המבקר היה עובד או נושא משרה במבוקר, בחברה בת שלו שהוא המבקר שלה או בחברה מסונפת שלו שהוא המבקר שלה, וטרם חלפו שנתיים מיום שחדל להיות עובד או נושא משרה כאמור. בסעיף קטן זה, "המבקר" – מי שעוסק בפועל בביקורת המבוקר.
2(ב)(9)
רואה החשבון המבקר או מי שהיה מעורב בדרך כלשהי בדיונים הנוגעים לביקורת המבוקר, לרבות דיונים בין השותפים במשרד רואי החשבון, הוא עובד או מועסק או היה עובד של אותו לקוח או מועסק באופן אחר על ידי הלקוח, והתקיימו יחסי עובד מעביד בין הלקוח לבין רואה החשבון האמור, במהלך תקופת הביקורת או בשנה שקדמה לה. לענין סעיף קטן זה, "לקוח" – לרבות נושא משרה במבוקר או בעל עניין במבוקר, כמשמעותם בחוק ניירות ערך.
2(ב)(10)
אדם ממשרד רואי החשבון השתתף או משתתף בפועל, במהלך תקופת הביקורת, בקבלת החלטות ניהוליות בעבור הלקוח
תקנה 2(ב)(6ב)
רואה החשבון המטפל ניהל, במהלך תקופת הביקורת, משא ומתן עם הלקוח, בנוגע להעסקתו על ידי הלקוח שלא במסגרת משרד רואי החשבון;
תקנה 2(ב)(7)
אדם ממשרד רואי החשבון או בן משפחתו של רואה החשבון המבקר, השתתף או משתתף בפועל, במהלך תקופת הביקורת, בקבלת החלטות ניהוליות בעבור הלקוח.
תקנה 3 – הרישה –
בלי לגרוע מכלליות האמור בתקנה 2, חזקה שרואה חשבון מבקר מצוי בניגוד ענינים או שנפגעה אי תלותו במבוקר, אם הוא עסק או עוסק במהלך תקופת הביקורת או בשנה שקדמה לה, בעיסוק אחר כמפורט להלן:
4. שירותים נלווים:
מתן שירותים נלווים ע"י המבקר למבוקר עשוי לגרום לכך שאי התלות הנדרשת מהמבקר לא תישמר, אם משום שתתפתח תלות עסקית-כלכלית ואם משום שיווצר ניגוד ענינים בין השירותים הנלווים שנותן המבקר לבין תפקידו כמבקר.
תקנה 3 – הרישה –
בלי לגרוע מכלליות האמור בתקנה 2, חזקה שרואה חשבון מבקר מצוי בניגוד ענינים או שנפגעה אי תלותו במבוקר, אם הוא עסק או עוסק במהלך תקופת הביקורת או בשנה שקדמה לה, בעיסוק אחר כמפורט להלן:
תקנה 3 (1)
עריכת דין כמשמעותה בחוק לשכת עורכי הדין, התשכ"א-1961, בעבור הלקוח, למעט פעולות שהותרו לרואה חשבון על פי דין; שנוהג לעשותן רואה חשבון .
תקנה 3 (1)
עריכת דין כמשמעותה בחוק לשכת עורכי הדין, התשכ"א-1961, בעבור הלקוח, למעט פעולות שנוהג לעשותן רואה חשבון
תקנה 3(2)
אדם ממשרד רואי החשבון משמש מפרק, כונס נכסים, מנהל עיזבון או נאמן של הלקוח, למעט נאמנות שבה מבצע הנאמן הוראות לענין נכסי הנאמנות בלא קבלת החלטות ניהוליות;
3(2)
אדם ממשרד רואי החשבון משמש מפרק, כונס נכסים, מנהל עיזבון או נאמן של הלקוח, של חברה שיש לה קשרים עסקיים מהותיים עם המבוקר או של החזקותיו של בעל עניין במבוקר, למעט נאמנות שבה מבצע הנאמן הוראות של מס הכנסה לענין נכסי הנאמנות ללא קבלת החלטות ניהוליות; לעניין סעיף קטן זה, "בעל עניין" – כמשמעותו בחוק ניירות ערך.
תקנה 3 (2ב)
מתן חוות דעת מומחה בענייני המבוקר, למעט אם הוא מעיד על נתונים שידועים לו אגב עריכת הביקורת או תפקידו כרואה חשבון מבקר או אם רואה החשבון המבקר אינו רשאי על פי דין לסרב ליתן את חוות הדעת האמורה;
3(13)
מתן שירותי מומחה למבוקר שאינם קשורים לביקורת. מתן חוות דעת מומחה או שירותי מומחה אחרים למבוקר או למייצג משפטי של המבוקר, במטרה לייצג (advocating) את ענייני המבוקר בהליך משפטי, רגולטורי או מינהלי, למעט ייצוג המבוקר בפני רשויות מס. אי תלות רואה חשבון המבקר לא תפגע אם, בהליך משפטי, רגולטורי או מינהלי, הוא נדרש להציג עובדות, לרבות עדות, לגבי עבודתו כרואה חשבון המבקר, או להסביר עמדותיו או מסקנותיו שנתקבלו במהלך מתן שירותים למבוקר.
תקנה 3
(2א) הוא משמש כבורר, מגשר או מיישב סכסוכים בדרך אחרת עבור הלקוח, ובכלל זה, סכסוכים בין בעלי המניות בלקוח;
(6א) כהונה של רואה החשבון המבקר כמזכיר החברה או כמי שממלא תפקידים של מזכיר חברה אף אם תוארו שונה, במבוקר, שהוא חברה ציבורית
4.1 מתן שרותים נלווים בידי המבקר למבוקר, אשר בפועל או במראית חורגים ממתן יעוץ ומהווים למעשה השתתפות בניהול ובקבלת החלטות של המבוקר.
תקנה 3
(6ב) תכנון או יישום של מערכות מידע במבוקר;
(6ג) מתן שירותים פיננסיים ללקוח הנוגעים למכירת ניירות ערך של השלוח ובכלל זה חתמות;
3(9)
עיצוב ויישום של מערכות מידע ממוחשבות הקשורות לדיווח פיננסי של המבוקר. כל שירות, למעט אם סביר לקבוע שהתוצאות של שירותים אלה לא יהיו כפופות לנוהלי הביקורת במהלך הביקורת של דוחות כספיים של המבוקר, לרבות:
(א) באופן ישיר או עקיף תפעול או פיקוח על התפעול של מערכות מידע של המבוקר, או ניהול רשת מקומית של המבוקר;
עיצוב או יישום חומרה או מערכות תוכנה, שאוספות נתונים, עליהם מבוססים הדוחות הכספיים של המבוקר או מפיקות מידע שהוא מהותי לדוחות הכגפיים של המבוקר או למערכות אחרות של מידע חשבונאי של המבוקר בכללותן
5. מצבים בהם קיים ניגוד ענינים בין תפקיד רו"ח המבקר לבין תפקידים עיסוקים ופעילויות אחרות שלו וכתוצאה מכך אי התלות אינה מתקיימת –
5.1.1 המבקר או קרובו הינו כונס נכסים, מנהל ממונה, מנהל קדם מפרק זמני, מפרק, או בעל תפקיד אחר כיוצא באלה, של המבוקר, חברה אם או חברה בת שלו, או של חברה שיש לה קשרים עסקיים מהותיים עם המבוקר, או פועל מטעמו של מי מהם.
5.1.2 המבקרו או קרובו הינו כונס נכסים, כונס נכסים זמני או נאמן על החזקותיו של בעל עניין במבוקר או פועל מטעמו של מי מהם.
5.2 המבקר או קרובו הינו מנהל עזבון של בעל ענין במבוקר או פועל מטעמו של מנהל העזבון.
(3)(ו) שירותי אקטואריה;
3(10)
מתן שירותים אקטואריים למבוקר. כל שירותי היעוץ עם אורינטציה אקטוארית, הדורשים קביעה של סכומים הנרשמים בדוחות כספיים ודיווחים אחרים של המבוקר, למעט סיוע למבוקר בהבנה של שיטות, מודלים, הנחות ותשומות ששימשו בחישוב סכום מסוים. כל זה, למעט אם סביר לקבוע שהתוצאות של שירותים אלה לא יהיו כפופות לנוהלי הביקורת במהלך הביקורת של דוחות כספיים של המבוקר.
תקנה 4(ב)
גילוי כאמור בתקנת משנה (א) יינתן גם ליחס בין הכנסותיו של רואה חשבון מבקר מעיסוקים אחרים בעבור אותו לקוח, לעומת הכנסותיו מביקורת לרבות ביקורת דוחות כספיים לצרכי מס המתחייבת מהוראות הדיןוייעוץ מס, אלא אם כן היקף ההכנסות מעיסוקים אחרים אינו עולה על שליש מכלל ההכנסות מאותו לקוח.
תקנה 3(3)
מתן חוות דעת על דוח כספי של הלקוח, כאשר הדוח כולל פרטים המבוססים על חוות דעת של מי ממשרד רואי החשבון באחד או יותר מאלה:
(א)הערכת שווי ערכם הכלכלי לרבות השווי ההוגן של ההתחייבויות או של נכסים, לרבות שמאות רכב ושמאות מקרקעין
(ב)הערכת שווי ערכן הכלכלי של התחייבויות
(ג)קיומן של זכויות בנכסים או קיומן של התחייבויות;
(ד)הערכת מצבם בפועל של נכסים;
(ה)הכנת תכנית עסקית המשפיעה על חיי העסק;
(ו) שירותי אקטואריה;
והכל, למעט חוות דעת אקראית, שלא ניתנה בידי רואה החשבון המטפל, שענינה תכנית עסקית, נכס או התחייבות שאינם מהותיים לעסקי התאגיד.
3(3)
מתן חוות דעת על דו"ח כספי של הלקוח, כאשר הדו"ח כולל פרטים המבוססים על חוות דעת של מי ממשרד רואי החשבון באחד או יותר מאלה:
(א) הערכת שווי ערכם הכלכלי של נכסים, לרבות שמאות רכב ושמאות מקרקעין;
(ב) הערכת שווי ערכן הכלכלי של התחייבויות;
(ג) קיומן של זכויות בנכסים או קיומן של התחייבויות;
(ד) הערכת מצבם בפועל של נכסים;
(ה) הכנת תכנית עסקית המשפיעה על חיי העסק;
(ו) Fairness opinions or contribution in kind report
למעט אם סביר לקבוע שהתוצאות של שירותים אלה לא יהיו כפופות לנוהלי ביקורת במהלך הביקורת של דוחות כספיים של המבוקר.
תקנה 3(4)
הערכת שווי של המבוקר, זולת אם לא נערכה בעבור המבוקר, ומתקיימים בה כל אלה במצטבר:
(א) היא נערכה לפני תקופת הביקורת;
(ב) היא נערכה בעבור מי שלא היה בעל השליטה במבוקר, בעת עריכתה;
(ג) היא לא נערכה על ידי רואה החשבון המטפל אלא אם נערכה על ידו לפני יום 1 בינואר 2008;
תקנה 3(4)
הערכת שווי של המבוקר, זולת אם לא נערכה בעבור המבוקר, ומתקיימים בה כל אלה במצטבר:
(ד) היא נערכה לפני תקופת הביקורת;
(ה) היא נערכה בעבור מי שלא היה בעל השליטה במבוקר, בעת עריכתה;
תקנה 3(5)
עיסוק כמבקר פנימי של הלקוח או מטעם המבקר הפנימי, במסגרת תפקידו כמבקר פנימי של הלקוח;
4.3 כהונת המבקר כמבקר פנים של המבוקר.
3(5)
עיסוק כמבקר פנימי של הלקוח או מטעם המבקר הפנימי, במסגרת תפקידו כמבקר פנימי של הלקוח; מיקור חוץ (outsourcing) של שירותי ביקורת פנימית הקשורים לבקרות החשבונאיות הפנימיות, מערכת פיננסית או דוחות כספיים של המבוקר, למעט אם סביר לקבוע שהתוצאות של שירותים אלה לא יהיו כפופות לנוהלי הביקורת במהלך הביקורת של דוחות כספיים של המבוקר.
תקנה 3(6)
כהונה של אדם ממשרד רואי החשבון כנושא משרה בתאגיד שהוא לקוח; וכן כהונה של קרובו או בן משפחתו שאינו קרובו של רואה החשבון המבקר, אלא אם כן רואה החשבון המבקר לא ידע על כך; לענין זה, יראו את רואה החשבון כיודע אף אם חשד ונמנע מלברר; ואולם במבוקר שהוא חברה פרטית, לא יחול האמור לעיל לגבי כהונה של קרובו או בן משפחתו של רואה החשבון המבקר כנושא משרה בלקוח, ובלבד שכל בעלי המניות במבוקר הסכימו בכתב לעריכת הביקורת בידי רואה החשבון המבקר שבקרובו או שבבן משפחתו שאינו קרובו מתקיים האמור;
תקנה 4(א)(2)(ב) כהונה של בן משפחתו או שאינו קרובו של רואה החשבון המבקר כנושא משרה בלקוח, אם התקיים האמור בתקנה 3(6) סיפה.
1.2.1 המבקר הינו עוב או נושא משרה במבוקר, בחברה אם שלו, בחברה בת שלו או אצל נושא משרה או בעל עניין במבוקר או שהינו שותפו של נושא משרה במבוקר.
1.2.2 קרובו של המבקר הינו נושא משרה במבוקר, בחברה אם או בחברה בת שלו.
1.2.3 קרובו של המבקר עובד בכיר במבוקר, בחברה אם או בחברה בת שלו.
1.3 המבקר היה עובד או נושא משרה במבוקר, בחברה בת שלו שהוא המבקר שלה או בחברה מסונפת שלו שהוא המבקר שלה, וטרם חלפו שנתיים מיום שחדל להיות עובד או נושא משרה כאמור. בסעיף קטן זה, "המבקר" – מי שעוסק בפועל בביקורת המבוקר.
3(6)
כהונה של אדם ממשרד רואי החשבון כנושא משרד בתאגיד שהוא לקוח; וכן כהונה של קרובו או בן משפחתו של רואה החשבון המבקר, אלא אם כן רואה החשבון המבקר לא ידע על כך; לעניין זה, יראו את רואה החשבון כיודע אף אם חשד ונמנע מלברר.
3(11) תפקידי ניהול. פעולה זמנית או קבועה בתפקיד של דירקטור, מנהל או עובד של המבוקר או קבלת החלטות פיקוח או השתתפות שוטפת בפיקוח על פיולות המבוקר;
3(12)
ניהול משאבי אנוש עבור המבוקר, לרבות:
(א) חיפוש מועמדים לתפקידי הנהלה או למשרת דירקטור;
(ב) מעורבות במבחנים פסיכולוגיים או מבחני הערכה אחרים;
(ג) בדיקה של ממליצים על מועמדים לתפקידים ניהוליים;
(ד) ניהול משא ומתן בשמו של המבוקר בנושאים הקשורים לתנאי העסקה של עובדים;
(ה) המלצה או יעוץ לגבי התקשרות עם מועמד לתפקיד ספציפי. רואה החשבון המבקר רשאי, על פי בקשת התאגיד הבנקאי המבוקר לראיין מועמדים ולייעץ למבוקר לגבי התאמתו של המועמד למשרה של חשבונאות פיננסית, ניהול או בקרה.
תקנה 3(7)
עיסוק, באופן שוטף, בעבור המבוקר, כיועץ השקעות או עיסוק בעבורו כמנהל תיקי השקעות; לענין זה, "יועץ השקעות" ו"מנהל תיקי השקעות" – כמשמעותם בחוק הסדרת העיסוק בייעוץ השקעות ובניהול תיקי השקעות, התשנ"ה-1995
3(7)
עיסוק, באופן שוטף, עבור המבוקר, כיועץ השקעות או עיסוק עבורו כמנהל תיקי השקעות; לענין זה, "יועץ השקעות", "מנהל תיקי השקעות" כמשמעותם בחוק הסדרת העיסוק בייעוץ השקעות ובניהול תיקי השקעות, התשנ"ה-1995; מתן שירותי בנקאות השקעות למבוקר, עיסוק כבוקר-דילר, מקדם או חתם עבור המבוקר, קבלת החלטות השקעה בשמו של המבוקר, או קיום סמכות שיקול דעת לגבי ההשקעות של המבוקר, ביצוע עסקאות מכירה או רכישה של השקעות של המבוקר, או שמירה על נכסי המבוקר, כמו החזקה זמנית של ניירות ערך שנרכשו על ידי המבוקר;
תקנה 3(8)
עיסוק בהנהלת חשבונות בעבור מבוקר שהוא חברה ציבורית
תקנה 3(9)
עיסוק בהנהלת חשבונות בעבור מבוקר שאינו חברה ציבורית – בידי רואה החשבון המטפל אישית.
4.3 מתן שרותים נלווים בנושאים אשר על פי טיבם עשויים להיות מבוקרים בידי המבקר (לדוגמא: ניהול החשבונות של המבוקר).
3(8)
עיסוק בהנהלת חשבונות או שירותים אחרים הקשורים לרישומים חשבונאיים או לדוחות כספיים של המבוקר. כל שירות, למעט אם סביר לקבוע שהתוצאות של שירותים אלה לא יהיו כפופות לנוהלי הביקורת במהלך הביקורת של דוחות כספים של המבוקר, לרבות:
(א) תחזוקה או הכנה של רישומים חשבונאיים של המבוקר;
(ב) הכנת דיווחים כספיים של המבוקר שמוגשים למפקח על הבנקים או שמשמשים בסיס לדיווחים אלה1
(ג) הכנה או יצירה של מידע, המהווה בסיס לדוחות הכספיים של המבוקר
תקנה 4(א)(1)(ג)
בלי לגרוע מעקרון אי התלות, ומהוראות תקנות 2 ו-3 רואה חשבון מבקר שעוסק בעיסוק אחר כמפורט להלן, ולא ניתן לכך גילוי בדוחות הכספיים או בדוח הדירקטוריון בחברה ציבורית, יינתן גילוי לכך בדוח רואה החשבון המבקר שבו נכללת חוות דעתו על הדוחות הכספיים של המבוקר:
...מתן הערכות שווי ללקוח בתקופת הביקורת;
תקנה 4ב
מיזוג של הלקוח עם תאגיד אחר או רכישת שליטה
(א) אירע במהלך תקופת הביקורת מיזוג בין הלקוח לבין תאגיד אחר, או שנרכשה שליטה על ידי הלקוח בתאגיד אחר, לא יראו בפעולה שביצע רואה החשבון המבקר, ערב המיזוג או הרכישה, בתאגיד האחר, כנסיבה המקימה חזקה מהחזקות הקבועות בתקנות אלה ובלבד שרואה החשבון המבקר חדל, לאחר המיזוג או הרכישה, לבצע את הפעולה המקימה את החזקה וכן שניתן לכך גילוי בדרך האמורה בתקנה 4.
(ב) לעניין סעיף זה – "תאגיד אחר" – תאגיד שאיננו מבוקר בידי רואה החשבון המבוקר ערב המיזוג או הרכישה.
קיימות חובות דיווח נוספות בתקנה 4
4
רואה חשבון מבקר יודיע לתאגיד הבנקאי המבוקר את סכום הכנסותיו מעיסורים אחרים עבור הלקוח, אם הן עולות על 10% מסכום הכנסותיו מאותו לקוח על בסיס מאוחד. הוראת סעיף זה לא תחול על חברה בת של קבוצה בנקאית.