חומר רקע
נוסח אחרי דיון ביום 27112007
תקנות רואי חשבון (ניגוד ענינים ופגיעה באי תלות כתוצאה מעיסוק אחר) , תשס"ג-2003*
בתוקף סמכותי לפי סעיפים 10, 11 ו-17 לחוק רואי חשבון, התשט"ו-1955, בהתייעצות עם לשכת רואי חשבון בישראל ומועצת רואי חשבון, ובאישור ועדת החוקה חוק ומשפט של הכנסת, אני מתקין תקנות אלה:
1. בתקנות אלה –
"ביקורת" – כמשמעותה בתקנות רואי חשבון (דרך פעולתו של רואה חשבון), התשל"ג-1973;
"בן משפחה" – צאצא, בן זוג, אח, אחות, הורה, ובן זוגו של כל אחד מאלה;
"בעל עניין", "החזקה" ו"שליטה" – כמשמעותן בחוק ניירות ערך, התשכ"ה-1965 (להלן – חוק ניירות ערך);
"חברה פרטית", "חברה ציבורית", "נושא משרה", "נייר ערך" – כמשמעותם בחוק החברות, התשנ"ט-1999 (להלן – חוק החברות);
"לקוח" – המבוקר ומי ששולט במבוקר;
"מבוקר" – מי שרואה חשבון מבקר מבצע ביקורת על הדוחות הכספיים שלו; נערכו למבוקר דוחות מאוחדים כמשמעותם בכללי חשבונאות מקובלים – גם מי שמאוחד באותם דוחות מאוחדים;
"משרד רואי חשבון" – רואה חשבון מבקר וכן רואי החשבון המועסקים על ידו או על ידי תאגיד רואי החשבון שבו הוא שותף או חבר או על ידי תאגידים חברות בשליטתו של תאגיד רואי החשבון וכן מומחים אחרים המועסקים כאמור דרך שגרה ולענין זה יראו העסקה במשך תקופה של שלושה חודשים בשנה לפחות ובהיקף של מחצית או יותר משעות התעסוקה החודשיות או העסקה במשך תקופה של שישה חודשים בשנה לפחות ובהיקף של שליש או יותר משעות התעסוקה החודשיות כהעסקה דרך שגרה;- לא סוכם סופית - ישיבת 13112007 לענין זה "שליטה" – לרבות חזקה כי מי שמחזיק 25% מאמצעי השליטה בתאגיד ובידו היכולת למנוע קבלת החלטות עסקיות בתאגיד – שולט בתאגיד וכן חזקה כי תאגיד שבו הרוב המכריע של השותפים או בעלי המניות הם שותפים או בעלי המניות בתאגיד רואי החשבון נשלט על ידי תאגיד רואי החשבון;
"עובד בכיר" – עובד המדורג באחת משתי דרגות השכר הגבוהות לעובדים המועסקים באותו מקום עבודה;
"עיסוק אחר" – עיסוק שאינו בביקורת ואינו סקירת דוחות;
"במישרין או בעקיפין" - לרבות באמצעות תאגיד שבשליטתו של רואה חשבון מבקר או של תאגיד רואי החשבון; לענין זה "שליטה" – כהגדרתה בהגדרת "משרד רואי חשבון"
"קרוב" – בן משפחה שמקום מגוריו עם האדם, מי שפרנסתו על אותו אדם, מי שפרנסת אותו אדם עליו וכן תאגיד בשליטת כל אחד מהם או נאמן לטובת כל אחד מהם;
"רואה חשבון מבקר" – רואה חשבון מטפל וכן תאגיד רואי החשבון שבו הוא מועסק, שותף, חבר או בעל מניה וכן רואי החשבון השותפים, החברים או בעלי המניות בתאגיד רואי החשבון האמור ולרבות רואי החשבון המועסקים בברית פיקוח כמשמעותה בסעיף 20 לפקודת האגודות השיתופיות; והכל, למעט מי שפועל מחוץ לישראל דרך קבע;
"רואה חשבון מטפל" – רואה חשבון האחראי מטעם משרד רואי החשבון לערוך ביקורת במבוקר מסוים וכן צוות הביקורת העוסק בביקורת באותו מבוקר לרבות מומחה או יועץ מקצועי שעוסק או מסייע מטעמו בעבודת ביקורת זו גם אם אינו רואה חשבון. ח"כ יצחק לוי השאיר בצ"ע בדיון השני את השאלה אם להפריד את הגדרת צוות המומחים
"תאגיד בנקאי" – כמשמעותו בחוק הבנקאות (רישוי), התשמ"א-1981;
"תאגיד רואי חשבון" – חברת רואי חשבון או שותפות רואי חשבון;
"תקופת הביקורת" – התקופה השוטפת שלגביה נערכת הביקורת, לרבות פרק הזמן עד למועד שבו ניתנת חוות דעת רואה החשבון המבקר על הדוחות הכספיים לתקופה השוטפת.
2. (א) חזקה שרואה חשבון מבקר נמצא בניגוד ענינים או שנפגעה אי תלותו במבוקר, אם במסגרת ביקורת שהוא עורך עליו להתייחס לענינים שיש לו או לעובד בכיר בתאגיד רואי החשבון ענין אישי, לרבות עניין כלכלי, בהם, או על חוות דעת או הערכת שווי כולה או חלקה, ולרבות מסקנותיה או ממצאיה, שנתן רואה החשבון המבקר או עובד בכיר במשרד רואי החשבון במסגרת עיסוק אחר, במישרין או בעקיפין; ואולם לא יראו חזקה כאמור בחוות דעת כלכלית שניתנה לפני מינויו לרואה חשבון מבקר של המבוקר אם מתקיימים בה שני אלה במצטבר:
(1) היא לא מהווה בסיס לנתונים בדוח הכספי;
(2) היא לא ניתנה בידי רואה החשבון המטפל. בישיבת 13112007 נטענו טענות לצמצום הסייג. יו"ר הישיבה ח"כ יצחק לוי לא שוכנע. רואי החשבון אמרו שאולי יעדיפו למחוק את הסייג לחלוטין.
(ב) נוסף על האמור בתקנת משנה (א) , חזקה שרואה חשבון מבקר מצוי בניגוד ענינים או שנפגעה אי תלותו במבוקר אם התקיים, במישרין או בעקיפין, אחד מאלה:
(1) הוא קיבל מהלקוח, במהלך תקופת הביקורת, שכר, התחייבות לשכר בונוס או הטבה אחרת, המותנים בתוצאות טיפולו או במצב הלקוח, (להלן – הכנסה מותנית), אך למעט הכנסה מותנית שנתקבלה מבעל השליטה במבוקר, שאינה נוגעת לפעולת הביקורת או למבוקר ושהיקפה, בשנת הביקורת, אינו עולה על היקף ההכנסות מביקורת המבוקר באותה שנה; בישיבת 27/11/2007: עלתה השאלה האם היקף ההכנסות האמור בסייג עדיין יוצר חזקה לאי תלות או שמא יש מקום לקבוע את הרף בנקודה אחרת – לא הוכרע.
(2) הוא קיבל מהלקוח מתנות, אירוח, או הטבה משמעותית אחרת;
(3) סך ההכנסות מאותו לקוח עולה על 25% מסך ההכנסות של תאגיד רואי החשבון ותאגידים בשליטתו כאמור בהגדרה "משרד רואי חשבון";
(4) קיים חוב משמעותי של שכר טרחה מהמבוקר כלפי רואה החשבון המבקר שחלף מועד פרעונו , ולמעט אם המבוקר מצוי בהליכי פירוק או בהקפאת הליכים;
(5) הוא התנה את עיסוקו בביקורת בהעסקתו בעיסוק אחר, במישרין או בעקיפין;
הגענו עד כאן בישיבת 27112007
(3) הוא או קרובו קיימו, במישרין או בעקיפין, לרבות באמצעות תאגיד שבשליטתם, קשר כלכלי או קשר עסקי קיים או עתידי שמועד תחילתו ידוע עם הלקוח, לרבות עם נושאי משרה או עובדים בכירים אחרים בו (להלן בפסקה זו – "קשר כלכלי עם הלקוח") במהלך תקופת הביקורת או בשנה שקדמה לה; לענין זה, "קשר כלכלי" עם הלקוח" – לרבות עסקה חד פעמית ולרבות קשרי ספק-לקוח, קשרי נותן שירות-מקבל שירות, השכרת נכסים, שותפות בעסקים, עסקאות משותפות, שותפות בנכסים וכיוצא באלה, וכן מתן הלוואות ללקוח או קבלת הלוואות מהלקוח; ואולם לא יראו כקשר כלכלי הלוואה לרואה חשבון מבקר מתאגיד בנקאי בתנאי שוק ובמהלך העסקים הרגיל, שאינה מהותית לתאגיד הבנקאי רכישת נכס, טובין או שירות, על ידי רואה החשבון המבקר, שלא כדי לסחור בהם, בתנאי שוק ובמהלך עסקיו הרגיל של המבוקר ובלבד שמדובר בעסקה שגרתית שאינה מהותית ללקוח ואשר על פי טיבה, אופיה ותנאיה מיועדת לציבור הרחב, או קבלת שכר מהלקוח;
(4) הוא או קרובו מחזיקים בניירות ערך של הלקוח בשיעור כלשהו או שהוא או קרובו מהווים בעלי עניין של חברות בתאגידים בשליטת הלקוח שלא אוחדו בדוחות הכספיים של המבוקר;
(5) בן משפחתו שאינו קרובו מחזיק בניירות ערך בשיעור של 20% 10% ומעלה בלקוח, אלא אם כן המבוקר הוא חברה פרטית אשר כל בעלי מניותיה הסכימו בכתב לעריכת הביקורת בידי רואה החשבון המבקר שבבן משפחתו מתקיים כאמור; אלא אם כן רואה החשבון המבקר לא ידע על כך; לעניין זה, יראו את רואה החשבון כיודע אף אם חשד ונמנע מלברר; ואולם במבוקר שהוא חברה פרטית, לא יחול האמור לגבי החזקת ניירות ערך של בן משפחתו של רואה החשבון המבקר שאינו קרובו ובלבד שכל בעלי המניות במבוקר הסכימו בכתב לעריכת הביקורת בידי רואה החשבון המבקר שבבן משפחתו שאינו קרובו מתקיים האמור;
(5) לרואה החשבון המבקר אינטרס עסקי או כלכלי משמעותי מקיים שיתוף פעולה מסחרי מהותי, בעל אופי מתמשך, עם במתחרה עסקי מובהק ישיר של המבוקר.
(6) רואה החשבון המטפל או מי שהיה מעורב בדרך כלשהי בדיונים הנוגעים לביקורת המבוקר, לרבות דיונים בין השותפים במשרד רואי החשבון, הוא עובד או מועסק או היה עובד של אותו לקוח או מועסק באופן אחר על ידי הלקוח, והתקיימו יחסי עובד מעביד בין הלקוח לבין רואה החשבון האמור, במהלך תקופת הביקורת או בשנה שקדמה לה;
(6) כהונה של אדם ממשרד רואי החשבון כנושא משרה בתאגיד שהוא לקוח; וכן כהונה של קרובו או בן משפחתו של רואה החשבון המבקר, אלא אם כן רואה החשבון המבקר לא ידע על כך; לענין זה, יראו את רואה החשבון כיודע אף אם חשד ונמנע מלברר; ואולם במבוקר שהוא חברה פרטית, לא יחול האמור לעיל לגבי כהונה של קרובו או בן משפחתו שאינו קרובו של רואה החשבון המבקר, שאינו רואה החשבון המטפל, כנושא משרה בלקוח, ובלבד שכל בעלי המניות במבוקר הסכימו בכתב לעריכת הביקורת בידי רואה החשבון המבקר שבקרובו או שבבן משפחתו שאינו קרובו מתקיים האמור;
[האם הסייג הזה והוראות אחרות שמתייחסות אחרת לחברה פרטית צריכות להתייחס גם לחברה לתועלת הציבור שהיא חברה פרטית ?]
(6א) אדם במשרד רואי החשבון או בן משפחתו או קרובו של רואה החשבון המטפל הוא עובד של הלקוח או מועסק על ידי הלקוח [דרך קבע?] במהלך תקופת הביקורת;
(6ב) רואה החשבון המטפל ניהל, במהלך תקופת הביקורת, משא ומתן עם הלקוח, בנוגע להעסקתו על ידי הלקוח שלא במסגרת משרד רואי החשבון;
(7) אדם ממשרד רואי החשבון או בן משפחתו של רואה החשבון המבקר, השתתף או משתתף בפועל, במהלך תקופת הביקורת, בקבלת החלטות ניהוליות בעבור הלקוח.
(4) במועד מתן חוות הדעת בביקורת קיים סכסוך משפטי מתמשך או סכסוך משפטי שהוגשה בענינו תובענה לבית המשפט בין רואה החשבון המבקר לבין הלקוח או שמתנהלים ביניהם הליכים בבית משפט; לעניין זה "רואה חשבון מבקר" – למעט מומחה או יועץ מקצועי שאינו רואה חשבון; [האמנם הסייג מוצדק? לשים לב שכאן מדובר על מומחה או יועץ מקצועי הנגזר מהגדרת "רואה חשבון מטפל"]
3. בלי לגרוע מכלליות האמור בתקנה 2, חזקה שרואה חשבון מבקר מצוי בניגוד ענינים או שנפגעה אי תלותו במבוקר, אם הוא עסק או עוסק במהלך תקופת הביקורת, או בשנה שקדמה לה, במישרין או בעקיפין , בעיסוק אחר או בפעולה כמפורט להלן:
(1) עריכת דין כמשמעותה בחוק לשכת עורכי הדין, התשכ"א-1961, בעבור הלקוח, למעט פעולות שהותרו לרואה חשבון על פי דיןשנוהג לעשותן רואה חשבון;
(2) אדם ממשרד רואי החשבון משמש מפרק, כונס נכסים, מנהל עיזבון או נאמן של הלקוח, למעט נאמנות שבה מבצע הנאמן הוראות לענין נכסי הנאמנות בלא קבלת החלטות ניהוליות;
(2א) הוא משמש כבורר, מגשר או מיישב סכסוכים בדרך אחרת עבור הלקוח, ובכלל זה, סכסוכים בין בעלי המניות בלקוח;
(2ב) מתן חוות דעת מומחה בענייני המבוקר, למעט אם הוא מעיד על נתונים שידועים לו אגב עריכת הביקורת או תפקידו כרואה חשבון מבקר או אם רואה החשבון המבקר אינו רשאי על פי דין לסרב ליתן את חוות הדעת האמורה;
(3) מתן חוות דעת על דוח כספי של הלקוח, כאשר הדוח כולל פרטים המבוססים על חוות דעת של מי ממשרד רואי החשבון באחד או יותר מאלה:
(א) הערכת שווי ערכם הכלכלי לרבות השווי ההוגן של ההתחייבויות או של נכסים, לרבות שמאות רכב ושמאות מקרקעין;
(ב) הערכת שווי ערכן הכלכלי של התחייבויות;
(ג) קיומן של זכויות בנכסים או קיומן של התחייבויות;
(ד) הערכת מצבם בפועל של נכסים;
(ה) הכנת תכנית עסקית המשפיעה על חיי העסק;
(ו) שירותי אקטואריה;
והכל, למעט חוות דעת אקראית, שלא ניתנה בידי רואה החשבון המטפל, שענינה תכנית עסקית, נכס או התחייבות שאינם מהותיים לעסקי התאגיד;
(4) הערכת שווי של המבוקר זולת אם לא נערכה בעבור המבוקר, ומתקיימים בה כל אלה במצטבר:
(א) היא נערכה לפני תקופת הביקורת;
(ב) היא נערכה בעבור מי שלא היה בעל השליטה במבוקר, בעת עריכתה;
(ג) היא לא נערכה על ידי רואה החשבון המטפל אלא אם נערכה על ידו לפני יום 1 בינואר 2008;
(5) עיסוק כמבקר פנימי של הלקוח או מטעם המבקר הפנימי, במסגרת תפקידו כמבקר פנימי של הלקוח;
(6א) כהונה של רואה החשבון המבקר כמזכיר החברה או מי שממלא תפקידים של מזכיר חברה אף אם תוארו שונה, במבוקר, שהוא חברה ציבורית;
(6ב) תכנון או יישום של מערכות מידע במבוקר;
(6ג) מתן שירותים פיננסיים ללקוח הנוגעים למכירת ניירות ערך של השלוח ובכלל זה חתמות;
(7) עיסוק, באופן שוטף, בעבור המבוקר, כיועץ השקעות או עיסוק בעבורו כמנהל תיקי השקעות; לענין זה, "יועץ השקעות" ו"מנהל תיקי השקעות" – כמשמעותם בחוק הסדרת העיסוק בייעוץ השקעות ובניהול תיקי השקעות, התשנ"ה-1995;
(8) עיסוק בהנהלת חשבונות בעבור מבוקר שהוא חברה ציבורית;
(9) עיסוק בהנהלת חשבונות בעבור מבוקר שאינו חברה ציבורית – בידי רואה החשבון המטפל אישית.
[לבדוק שהוראות הגילוי מתואמות עם ההוראות שייקבעו בסופו של דבר]
4. (א) בלי לגרוע מעקרון אי התלות, ומהוראות תקנות 2 ו-3 –
(1) רואה חשבון מבקר שעוסק במישרין או בעקיפין בעיסוק אחר כמפורט להלן, ולא ניתן לכך גילוי בדוחות הכספיים או בדוח הדירקטוריון בחברה ציבורית, יינתן גילוי לכך בדוח רואה החשבון המבקר שבו נכללת חוות דעתו על הדוחות הכספיים של המבוקר:
(א) ניהול חשבונות בעבור הלקוח;
(ב) מתן הערכות שווי לתאגיד המאוחד עם המבוקר בדוחות מאוחדים, או לתאגיד הכלול בדוחות המאוחדים, אם החזקותיו של המבוקר בתאגיד האמור מהווים 25% או יותר מההון העצמי של המבוקר;
(ג) מתן הערכות שווי ללקוח בתקופת הביקורת;
(2) כמו כן יינתן גילוי כאמור בפסקה (1) לאלה:
(א) החזקת ניירות ערך בלקוח על ידי בן משפחה של רואה חשבון מבקר בשיעור של 5% ומעלה, אלא אם כן רואה החשבון המבקר לא ידע ולא היה עליו לדעת על כך;
(ב) כהונה של בן משפחתו או שאינו קרובו של רואה החשבון המבקר כנושא משרה בלקוח, אם התקיים האמור בתקנה 3(6) סיפה.
(ב) גילוי כאמור בתקנת משנה (א) יינתן גם ליחס בין הכנסותיו של רואה חשבון מבקר מעיסוקים אחרים בעבור אותו לקוח, לעומת הכנסותיו מביקורת לרבות ביקורת דוחות כספיים לצרכי מס המתחייבת מהוראות הדיןוייעוץ מס, אלא אם כן היקף ההכנסות מעיסוקים אחרים אינו עולה על שליש מכלל ההכנסות מאותו לקוח.
4א. חזקה הניתנת לסתירה
למען הסר ספק, מקום שבתקנות אלה קבועה חזקה, רשאי רואה חשבון העומד לדין משמעתי בשל הפרת הוראות התקנות להוכיח שלא התקיימה החזקה.
4ב. מיזוג של הלקוח עם תאגיד אחר או רכישת שליטה
(א) אירע במהלך תקופת הביקורת מיזוג בין הלקוח לבין תאגיד אחר, או שנרכשה שליטה על ידי הלקוח בתאגיד אחר, לא יראו בפעולה שביצע רואה החשבון המבקר, ערב המיזוג או הרכישה, בתאגיד האחר, כנסיבה המקימה חזקה מהחזקות הקבועות בתקנות אלה ובלבד שרואה החשבון המבקר חדל, לאחר המיזוג או הרכישה, לבצע את הפעולה המקימה את החזקה וכן שניתן לכך גילוי בדרך האמורה בתקנה 4.
(ב) לעניין סעיף זה – "תאגיד אחר" – תאגיד שאיננו מבוקר בידי רואה החשבון המבוקר ערב המיזוג או הרכישה.
4ג. המדינה כלקוח
היה המבוקר או בעל השליטה במבוקר המדינה או משרד ממשלתי (או יחידת סמך) לא יראו בקיום יחסי עבודה, קשרים עסקיים או מקצועיים או סכסוכים משפטיים בין המדינה ובין רואה החשבון המבקר, קרובו או בן משפחתו, כנסיבות המקימות חזקה לפי תקנות אלה, אם הם אינם בתחום פעילותו של המבוקר ואינם קשורים לפיקוח על המבוקר או להסדרת פעילותו.
5. פעולה של רואה חשבון מבקר בניגוד להוראות תקנות אלה, היא התנהגות שאינה הולמת את כבוד המקצוע.
6. תקנות אלה באות להוסיף על כל דין והוראות שניתנו או שנקבעו לפיו.
7. האמור בתקנות אלה לענין עריכת ביקורת יחול גם על סקירת דוחות ביניים בידי רואה החשבון המבקר.
8. בתקנה 1א לתקנות רואי חשבון (התנהגות שאינה הולמת את כבוד המקצוע), התשכ"ה-1965, פסקה (6א) – תימחק.
9. תקנות אלה יחולו על ביקורת לגבי תקופות הביקורת שתחילתן ב-1 בינואר של השנים 2003 עד 2007 ולמען הסר ספק מובהר כי הן לא יחולו על ביקורת לגבי תקופת הביקורת שתחילתה ביום כ"ג בטבת התשס"ח (1 בינואר 2008).
מיום 8.2.2005
תק' תשס"ה-2005
ק"ת תשס"ה מס' 6368 מיום 8.2.2005 עמ' 406
9. תקנות אלה יחולו על ביקורת לגבי תקופות הביקורת שתחילתן ביום כ"ז בטבת התשס"ג (1 בינואר 2003) וביום ז' בטבת התשס"ד (1 בינואר 2004) וביום כ' בטבת התשס"ה (1 בינואר 2005) בלבד, ולמען הסר ספק, מובהר כי הן לא יחולו על ביקורת לגבי תקופת הביקורת שתחילתה ביום כ' בטבת התשס"ה (1 בינואר 2005) י"א בטבת התשס"ו (1 בינואר 2006).
מיום 16.8.2006
תק' תשס"ו-2006
ק"ת תשס"ו מס' 6510 מיום 16.8.2006 עמ' 1097
החלפת תקנה 9
הנוסח הקודם:
9. תקנות אלה יחולו על ביקורת לגבי תקופות הביקורת שתחילתן ביום כ"ז בטבת התשס"ג (1 בינואר 2003) וביום ז' בטבת התשס"ד (1 בינואר 2004) וביום כ' בטבת התשס"ה (1 בינואר 2005) בלבד, ולמען הסר ספק, מובהר כי הן לא יחולו על ביקורת לגבי תקופת הביקורת שתחילתה ביום י"א בטבת התשס"ו (1 בינואר 2006).
כ"ד בשבט התשס"ג (27 בינואר 2003)