חומר רקע
ירושלים, יא' באב התשס"ח
12 באוגוסט, 2008
לכבוד
חברי ועדת העלייה, הקליטה והתפוצות
נכבדיי,
הנדון: הצעת חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 167 והוראת שעה), התשס"ח-2008
1. בעקבות מסמך הרקע המשפטי שהוגש לוועדה ביום 28.7.2008 על ידינו, ובעקבות הדיון הראשון שהתקיים בהצעת החוק שבנדון בוועדת העלייה, הקליטה והתפוצות של הכנסת (להלן: הוועדה) ביום 29.7.2008, ראינו לנכון להביא בפני חברי הוועדה את עמדתה של היועצת המשפטית לכנסת ביחס להצעת החוק.
2. מהלך הצגת העניינים במסמך זה יהיה כדלקמן. ראשית נעסוק בעקרון השוויון על רקע ההטבות המוצעות בהצעת החוק. לאחר מכן, נבקש לעמוד על אספקט כלכלי נוסף הגלום בהצעת החוק.
עקרון השוויון
3. כפי שטענו במסגרת הדיון האמור, הצעת החוק מעוררת שאלות ביחס לעקרון השוויון. זו גם עמדתו של משרד המשפטים כפי שהוצגה במהלך הדיון.
4. יצוין, כי בניגוד לעמדתה במהלך הדיון, גם רשות המיסים לא התעלמה בעבר מההשפעה שיש למתן הטבות לעולים ולתושבים חוזרים על עקרון השוויון. על כך ניתן ללמוד מעיון בדברי ההסבר לחוזר מס ההכנסה העוסק בהקלות המס לעולים חדשים ולתושבים חוזרים משנת 2002, שם נאמר כי "החלתו של המיסוי הפרסונלי על הכנסות של עולים חדשים מחייבת שמירה על האיזון הדק שבין הרצון לעודד קליטת עליה, לבין הרצון ליצור שוויון בין כל אזרחי המדינה". אכן, נסכים כי המדובר באיזון דק.
5. בטרם נפרט את עמדתנו, נסיר שני מכשולים מקדימים. ראשית, השאלה העומדת בפני חברי הכנסת בשלב זה של הליך החקיקה, אינה האם החוק הינו חוקתי או לא, אלא, מהי המשמעות של ההטבות המוענקות בחוק לתושבים חדשים ותושבים ותיקים ביחס לעקרון השוויון והאם "נקודת האיזון הדק" שנבחרה, בלשון חוזר מס ההכנסה, היא ראויה. שאלת חוקתיותו של החוק מערבת נושאים שונים ורחבים שאינם נמצאים כלל על הפרק בשלב זה של הדיון, ואין להיזקק להם, כגון השאלה בדבר היקפה של הזכות לשוויון המוגנת בהוראותיו של חוק יסוד: כבוד האדם וחירותו. ודוק, ללא כל קשר לשאלת החוקתיות, השוויון הינו עקרון יסוד בשיטת המשפט הישראלית. על הליך חקיקה ראוי להתחשב בעקרונות היסוד של השיטה1.
6. שנית, חשוב להדגיש כי הוועדה אינה דנה בהצדקת המצב הקיים בחקיקה. נכון הוא, כי כבר בעת המעבר לשיטת המיסוי הפרסונלי נקבעו בחוק הטבות שונות לתושבים חדשים ולתושבים ותיקים ונבחרה דאז נקודת איזון מסוימת. אולם, הוועדה דנה בצורך הנטען בשינוי המצב הקיים בהתאם להצעת הממשלה המונחת בפניה. הצעת החוק החדשה, וההטבות הגלומות בה, הן שעומדות בפני חברי הוועדה הנכבדה. על חברי הוועדה לבחון, לטעמנו, את הצורך בקיומן של ההטבות הללו לאור התכלית המבוקשת וזאת לאור עקרון השוויון.
7. ומדוע נטען כי ההטבות הגלומות בהצעת החוק מעוררות שאלות הנוגעות לעקרון השוויון? לטעמנו, מתעוררת שאלת השוויון ביחס לשלוש קבוצות עיקריות, שעל חברי הכנסת ליתן את דעתם לגביהן במסגרת הליך החקיקה. הבחינה תעשה בהנחה שהחוק התקבל, לשון אחר – משנזכיר את שנת 2008 כוונתנו – לאחר קבלת החוק המוצע.
8. הקבוצה הראשונה, היא אוכלוסיית תושבי המדינה כולה. טול את ראובן, אזרח המדינה מלידה, המבקש לרכוש דירה בצרפת. שמעון, תושב חוזר ותיק שחזר לישראל בשנת 2008, לאחר ששהה בברזיל חמש שנים בלבד, מבקש אף הוא לרכוש דירה בצרפת, שנה לאחר חזרתו לישראל. ראובן יהיה חייב בתשלום מס הכנסה על כל רווח שיפיק מהדירה בצרפת. שמעון לעומתו, לא ישלם במשך 9 שנים מס בישראל על כלל הכנסותיו מהדירה, ויהיה פטור גם ממס על רווח ההון ממכירת הדירה לגבי התקופה האמורה. מהי ההצדקה העומדת ביסוד ההבחנה האמורה?
9. הקבוצה השנייה שלגביה יש לבחון את שאלת השוויון, לטעמנו, היא קבוצת התושבים החדשים והתושבים החוזרים שהגיעו לארץ משנת 2003 (מועד תחילת תוקפו של תיקון 132 לפקודת מס ההכנסה, ששינה את שיטת המיסוי והעניק הטבות לתושבים חדשים ותושבים חוזרים) ועד שנת 2008 (מועד תחילת תוקף החוק המוצע בהצעת החוק). ניתן לתהות מדוע קבוצה זאת אינה זכאית לקבל את ההטבות הגלומות בהצעת החוק, או לפחות נתח מההטבות האמורות? אם נניח כי קבוצת השוויון שעימה רוצים להיטיב היא זאת אשר בחרה לעלות לישראל או לשוב לישראל, מהי ההבחנה המוצדקת שעל בסיסה הוחלט להעניק את ההטבות לעולים ולתושבים החוזרים רק החל משנת 2008? מהי התשתית העובדתית על סמכה הוחלט לשנות את נקודת האיזון הקיימת בחקיקה, שינוי כה מרחיק לכת, רק לגבי אלו שהגיעו החל בשנת 2008 ואילך?
10. הקבוצה השלישית שלגביה יש לבחון את שאלת השוויון היא קבוצת העולים וקבוצת התושבים החוזרים הותיקים. ניתן לתהות, האם אכן צרכי העולים לארץ, זהים לצרכי התושבים החוזרים הותיקים (וכהוראת שעה – לתושבים חוזרים אשר אינם תושבי המדינה במשך 5 שנים)?
11. יש שיטענו, והטענה אכן נשמעה בדיוני הוועדה, כי קבוצת התושבים החדשים והתושבים החוזרים הותיקים מהווים קבוצת שוויון נפרדת, לעצמה, ולכן אין המדובר כלל בפגיעה בשוויון, שמשמעותו המודרנית הינה יחס שווה לשווים ויחס שונה בין שונים. אכן, "מתיחת הקו" בין הקבוצות השונות לצורך דיון בשאלת השוויון בין משלמי מס שונים הינה שאלה סבוכה ומורכבת. עולה חדש אינו זהה לתושב שנולד במדינה. ואולם, קיים גם שוני בין תושבי הארץ ובין העולים לבין עצמם. כיצד נקבע מהי קבוצת השוויון הרלוונטית? ברור כי נדרשת אמת מידה כללית כלשהי המשמשת לבחינת עקרון השוויון בדיני המס.
12. בפרשת קניאל, הניח בית המשפט העליון, מבלי לקבוע הלכה בעניין, כי אמת המידה לבחינת השוויון בדיני המס הינה קריטריון היכולת לשלם. "שוויון במיסוי משמעותו מיסוי שווה לבעלי יכולת שווה, מיסוי שונה לבעלי יכולת שונה, בהתאם למידת השוני"2. דהיינו, ההנחה היא כי נישומים זהים על פי קריטריון היכולת לשלם, אמורים להיות ממוסים באופן זהה.
13. ודוק, ההנחה האמורה נעשתה באותה פרשה על רקע טענה בדבר פגיעה בשוויון עקב שיעורי המס השונים שהוטלו בעקבות תיקון 132 על רווחי הון לבין אלו המוטלים על הכנסה מעבודה. בית המשפט העליון קיבל את הטענה כי תכליות אחרות, הקשורות לשמירה על תחרותיות והרצון שלא לפגוע בבורסה בישראל, מצדיקות את הסטייה מאמת המידה האמורה. בית המשפט העליון בחן את מידתיות התיקון וקבע, כי לאותה העת, שיעורי המס שנקבעו במסגרת התיקון לא חרגו מהאיזון הראוי בין הפגיעה בשוויון מחד ובין התכליות העומדות בבסיסם מאידך.
14. ההנחה בפרשת קניאל גרסה כי ההבחנה בין שיעורי המיסוי המוטלים על הון לבין שיעורי המיסוי המוטלים על עבודה יוצרת פגיעה בשוויון, על פי אמת המידה לבחינת השוויון שמשמעותה מיסוי שווה לבעלי יכולת שווה (קריטריון היכולת לשלם שלאורו נבחנת שאלת השוויון בדיני המיסים). אלא, שייתכן ותכליות אחרות יש בהן כדי לאזן את "השיבוש" בשוויון. על התכליות האמורות להיות מוכרות כראויות וכמקיימות יחס ראוי בין הנזק לפרט לבין התועלת הציבורית שבהשגתן. כך, ניתן "לסגור" את הפער שנוצר בעקרון השוויון ותתמלא דרישת המידתיות.
15. ואולם, בית המשפט העליון לא הסתפק בכך, וקבע באותה פרשה, כי הבחינה לא תהיה סטטית אלא דינמית בהתאם לניסיון שנצבר. לאמור: אף שהנתונים העובדתיים הראשוניים ערב חקיקת החוק הצביעו על קיומן של תכליות ראויות "הסוגרות" את פער השוויון, הרי שנתונים אלו יכולים להשתנות על ציר הזמן. מעת לעת יש לערוך בדיקת נתונים כדי לקבל אינדיקציה מוסמכת לגבי סגירת הפער בשוויון כנדרש.
16. יצוין, כי בפני הוועדה לא הונחו נתונים מהם ניתן ללמוד על השגת התכלית העומדת ביסוד הצעת החוק והתאמת האמצעי שנבחר להשגת התכלית. במהלך הדיון בוועדה הובאו הערכות כוללניות אולם לא נתקבלו נתונים כלשהם לתמיכה בהערכות אלו.
17. לסיכום - לעניין דיני המס, אמת המידה הכללית לבחינת השוויון היא קריטריון היכולת לשלם. ניתן כמובן לסטות מהעיקרון הקובע הטלת מיסוי שווה על בעלי יכולת שווה, ובלבד שהסטייה האמורה תשרת תכליות ראויות, תהלום את מידת השוני ותהיה מידתית ומבוססת על תשתית עובדתית מתאימה.
18. לפיכך, כאשר מונחת בפני חברי הכנסת הצעת חוק המבקשת להעניק הטבות שונות, באופן שסוטה מעקרון השוויון, עליהם לבחון ראשית האם קיים שוני רלוונטי בין הקבוצות אשר עימם מבקשים להטיב, "מחמת שלחבריה מאפיינים משותפים המייחדים אותה ואשר רלוונטיים לתכלית החוק, למהות העניין ולערכי היסוד של שיטת המשפט ולנסיבות המקרה", כדברי בית המשפט העליון. בענייננו, אין חולק כי קיים שוני בין העולה החדש לבין תושב הארץ. ואולם, על המציעים לבסס את הקשר המידתי בין ההטבות הכלולות בהצעת החוק, לבין השוני, לאור התכליות המבוקשות בהצעת החוק, ולשם שמירה על עקרון השוויון בדיני המס3.
19. השוויון הוא עקרון יסוד אך אינו ערך מוחלט. ערכים אחרים, כגון עידוד העלייה יכולים להיות בעלי משקל. מדובר, איפוא, בשיקולים המאפשרים ביצועו של "איזון דק"4. כאמור, אין בכך אלא להדגיש בפני חברי הכנסת הנכבדים, כי עליהם לבחון את ההצדקה לחקיקה האמורה, למול החשש הקיים בדבר טענה של פגיעה בשוויון באוכלוסיות שונות.
כפל אי מיסוי
20. עוד נבקש להבהיר לחברי הוועדה כי המשמעות של הענקת פטור ממיסוי בישראל לתושב חדש ולתושב חוזר ותיק, הינה כי, למעשה, לגבי הכנסות מסוימות, אותו תושב לא ישלם כלל מס על הכנסותיו, לא במדינה שבה הוא מפיק את ההכנסות, ולא בישראל, במשך שנות ההטבה, אף בגין הכנסות חדשות שנוצרו לאחר מועד היותו תושב ישראל. הסיבה לכך נעוצה ברובה במערכת ההסכמית, בדמות אמנות המס הקיימת בין ישראל למדינות שונות.
21. בהתאם לאותן אמנות, לעיתים נשמרת הזכות למדינת החוץ שבה הופקה ההכנסה למסות את ההכנסה שהפיק הנישום, שהוא תושב זר (בענייננו, המדובר בעולה או בתושב החוזר, לאחר היותו לתושב ישראל בהתאם למבחן "מרכז החיים") ביחס להכנסות מסוימות. במקרים אלו, אכן הנישום ימוסה על הכנסותיו אלו בחו"ל. אולם, לעיתים (וכפי שנמסר לנו, זאת הנטייה הקבועה באמנות החדשות אשר נחתמות ובאמנת המודל של ה-OECD) הזכות למיסוי ביחס להכנסות מסוימות של התושב הזר מוענקת באופן בלעדי במסגרת האמנה למדינת התושבות של הנישום. במקרים אלו, לא ימוסה הנישום על הכנסותיו האמורות בחו"ל עקב הוראות האמנה, ולא ימוסה על הכנסותיו בחו"ל במדינת התושבות עקב הצעת החוק.
22. אמנם, ניתן היה לטעון כי מדינות שונות חתומות על אמנות שונות עם ישראל בהן נקבעו הוראות שונות. ואולם, מכיוון שהצעת החוק מבקשת להעניק פטור לתושב החדש ולתושב החוזר הותיק על הכנסות מסוימות במדינות החוץ, ללא קשר למועד הפקתן, ניתוק זה יאפשר לאוכלוסייה זאת להעביר את מכלול ההכנסות העתידיות האמורות שלהם למדינת חוץ שאמנת המס בינה לבין ישראל מעניקה את מירב הזכויות למיסוי בלעדי במדינת התושבות. כאמור, מדינת התושבות (ישראל) פוטרת את הנישום ממס. כך, שבפועל, אותו נישום, אם יעביר את הכנסותיו האמורות למדינה החתומה עם ישראל על אמנה כאמור, לא ישלם מיסים כלל על הכנסות אלה במשך כל תקופת הפטור.
סיכום
23. עמדתנו היא, איפוא, כי בשלב זה, וכפי שעמדנו על כך במסגרת הדיון, יש לקבל נתונים שיוכיחו את ההערכות והציפיות עליהן מבוססת הצעת החוק, ואת ההתאמה בין האמצעי שנבחר להשגת התכלית ואת היותו האמצעי הפוגעני פחות בעקרון השוויון. בהעדר נתונים, הערכות שניתנו נשמעות שרירותיות, ואין בהן די כדי להצדיק סטיה מעקרון השוויון, כפי שעולה מהבחינה הנדרשת כמפורט לעיל בסעיפים 8-10.
בברכה,
עידו עשת, עו"ד מרב תורג'מן, עו"ד
יועץ משפטי לוועדת העלייה, הקליטה והתפוצות עוזרת משפטית לוועדת הכספים