חומר רקע

הטבות מיסוי ל ספורטאים זרים– סקירה משווה הכנסת מרכז המחקר והמידע המחלקה לפיקוח תקציבי :כתיבה ענת ירון ,כלכל נית אישור: עמי צדיק, מנהל המחלקה לפיקוח תקציבי גרסה לפני עריכה לשונית כ"ג אב "תשע ז 15 ב אוגוסט 2017 ,הכנסת מרכז המחקר והמידע קריית בן- גוריון, ירושלים91950 :'טל 6 4 0 8 2 4 0 / 1 - 02 :פקס 6 4 9 6 1 0 3 - 02 www.knesset.gov.il/mmm עמוד 1 מתוך 22 הכנסת מרכז המחקר והמידע מסמך זה נכתב לבקשת חה"כ עיסאווי פריג' והוא עוסק בהטבות מיסוי לספורטאים זרים במדינות בה ן הם פועלים, מציג את הטב ת המיסוי הנהוג ה .בישראל וכן מציג סקירה משווה של הטבות מיסוי דומות במדינות שונות 1. רקע ספורטאים זרים בישראל ובמדינות שונות בעולם זכאים לשורה של הטבות מיסוי. שכרם של ספורטאים נקבע בדרך כלל בחוזה עימם על בסיס שכר "נטו", ועל- ,כן הקבוצות המעסיקות נושאות בנטל המס. כתוצאה מכך לסוגיית הטבות המס לספורטאים זרים עשויה להיות השפעה כלכלית רחבה על קבוצות ספורט ועל החלטותיהן .בהעסקת שחקנים זרים אל מול שחקנים מקומיים, וכך השפעה על הרכב השחקנים בליגות מקצועיות מחקר על שוק העבודה של כדורגלנים בליגת העל בישראל מנתח את ההשפעות האפשריות של הטבות המס לכדורגלנים זרים. מחד, הטבות המס עשויות להביא להגדלת היצע השחקנ ים הזרים וכתוצאה מכך לדחוק כלפי מטה את שכרם של הישראלים. מנגד, כדורגלנים זרים כישרוניים עשויים לטייב את ביצועי הכדורגלנים הישראלים, להגביר את העניין בענף ולהגדיל את הכנסות הקבוצות. כמו כן, לכניסת הכדורגלנים הזרים יכולה להיות השפעה לא רק על שכר הכדורגלנים ה ישראלים אלא גם על תעסוקתם. במקרה של תחלופה חלק מהשחקנים הישראלים עלולים להידחק מליגת העל, ואולם יתכן שהחיסכון בעלויות העסקה יביא בעקבותיו .לגידול במצבת הכדורגלנים הישראלים בקבוצה ולעיבוי הספסל1 2. הטבות מס לספורטאים זרים בישראל סעיף2 בפקודת מס הכנסה מטיל חיוב במס על כל הכנסה שנבעה מפעילות או מנכסים בישראל, ובכלל זה הכנסת עבודה של תושב חוץ שהופקה או נצמחה בישראל. סעיף75 א לפקודת מס הכנסה מחריג מיסוי של עיתונאי חוץ וספורטאי חוץ ומסמיך את שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, להתקין תקנות בנוגע לניכויים והזי.כויים שיותרו להם בחישוב המס מהכנסתם ובנוגע לשיעור המס שיחול על ההכנסה2 על- ,פי הגדרת החוק ספורטאי חוץ הוא "תושב חוץ שהגיע לישראל על מנת לעסוק בספורט"; עיסוק בספורט הוא "השתתפות באופן סדיר במשחקים או בתחרויות ספורט, באימון או בהכנה לקראתם, למעט עיסוק כמאמן בתחום הספורט, והכל ."באגודת ספורט או במועדון ספורט ישראליים מכח סעיף75 )א הותקנו תקנות מס הכנסה (ספורטאי חוץ התשנ"ח- 1998 3 :אשר קובעות את הטבות המס הבאות • ספור ט אי חוץ זכאי לניכוי ממס של דמי השכירות ששילם בעד דירה ששכר בישראל או הוצאות לינה, וכן הוצאות על ארוחות עד תקרה מסוימת (הוצ)אות אלה מופחתות מההכנסה החייבת; • שיעור המס שיחול על ספורטאי חוץ על הכנסתו מעיסוק בספורט יעמוד על25% מסך הכנסתו החייבת (לאחר)שהובאו בחשבון הניכויים האמורים; • .משך ההטבה הינה ארבע שנים מינהל הכנסות המדינה במשרד האוצר אמד את הטבות המס לספורטאים זרים בשנים2015 ו- 2016 ב- 10 מיליון ש"ח בשנה. 4 1 איתן בן- ,משה ונעם זוסמן שוק העבודה של כדורגלנים בליגת העל בישראל , הרבעון הישראלי למיסים, רבעון124 , פברואר2005 . 2 יצוין שבהצעת חוק המדיניות הכלכלית לשנים2011 ו- 2012 (חוק ההסדרים) הוצע לבטל את הטבות המס לעיתונאי חוץ, ההצעה לא ,התקבלה. להרחבה: יהודה תמר הצעת חוק המדיניות הכלכלית לשנים2011 ו- 2012 – ביטול מס מופחת לעיתונאים זרים , מרכז ,המחקר והמידע של הכנסת15 בנובמבר2010 . עיתונאי חוץ וספורטאי חוץ לפי סעיף75 א לפקודת מס הכנסה, יוכרו כתושבי חוץ לצרכי מס בחמש השנים הראשונות לשהותם בישראל ואם בחמש שנים הקודמות לכך היו תושבי חוץ , תקנות מס הכנסה, קביעת יחידים שיראו בהם תושבי ישראל וקביעת יחידים שלא יראו אותם כתושבי ישראל התשס"ו- 2006 . 3 תקנות מס הכנסה (ספורטאי חוץ) התשנ"ח- 1998 . 4 אבי לבון, סגן בכיר לממונה על הכנסות המדינה, משרד האוצר, דו"ח מינהל הכנסות המדינה לשנים2013 - 2014 , 'פרק ד- תחזית הטבות המס לשנים2015 ו- 2016 , 2016 . עמוד 2 מתוך 8 הכנסת מרכז המחקר והמידע תקנות אלה נידונו בבג"ץ5274/01 בעתירה משנת2001 של ארגון שחקני הכדורסל בישראל כנגד שר האוצר בטענה ,כי תקנות מס הכנסה האמורות מעניקות הטבות מס ניכרות ומשמעותיות אך ורק לספורטאי חוץ ובכך נפגעות לפ .י הטענה, זכויות ספורטאים ישראליים, ביניהן חופש העיסוק, זכות הקניין, עקרון השוויון ותחרות הוגנת העתירה נדחתה ובפסק הדין נכתב כי השופטים לא שוכנעו כי אכן נגרמה פגיעה בזכויות יסוד של הספורטאים ,הישראליים, וכי לאור השיקולים לעידוד "יבוא" שחקנים זרים איכותיים האבחנה בין הישראלים לבין הזרים .איננה אפליה בין שווים אלא אבחנה בין שונים והיא באה לתכלית ראויה ואינה חורגת מן המידה הדרושה5 יצוי ן כי חלק מהספורטאים הזרים הפועלים בישראל כפופים לאמנות בינלאומיות למניעת כפל מס ולכן המס עבורם נקבע לפי הסכם האמנה בין ישראל ומדינת המקור. האמנות הן הסכמים בילטראליים שנועדו למנוע כפל מס של פרטים. במסגרת האמנה קובעות המדינות שהן צד להסכם את כללי המיסוי שיחולו על הכנסות ועל נכסים שיש להם זיקה לשתי המדינות. הכללים המוסכמים באמנות המס מתווספים לכללי המיסוי החלים לפי הדין הפנימי של כל מדינה, כך שלאמנה יש עדיפות על פני הדין הפנימי- אם הוראות האמנה מקלות לעומת הדין הפנימי .לעניין שיעורי המס, יחולו הוראות האמנה ולהיפך6 לדוגמה, אמנת המס עם ארצות הברית קובעת כי ספורטאים אזרחי ארה"ב הפועלים בישראל זכאים לפטור מתשלום מס בישראל עד לגובה הכנ סות של400 דולר ביום. עם זאת, במקרים בהם ספורטאים משחקים באופן סדיר בישראל וחלים עליהם יחסי עובד- מעסיק בישראל, ייתכן כי לא יוכרו כספורטאים לעניין האמנה (סעיף18 .) ותחול עליהם חובת מס לפי החוק המקומי והטבות המיסוי בו7 מסמך זה לא ידון באמנת למניעת כפל מס החל ות על ספורטאים זרים בישראל על אף שיש להן השפעה דומה על .השיקולים הכלכליים של קבוצות ספורט על בחירת השחקנים והרכב הקבוצות, בדומה להטבות המיסוי 3. הטבות מיסוי לספורטאים זרים במדינות שונות– סקירה משווה8 להלן יוצג תיאור של הטבות מיסוי לספורטאים זרים במספר מדינו .ת בהן נמצא כי קיימות הטבות מיסוי דומות רוב הטבות המס במדינות שיתוארו לא מתייחסות רק לספורטאים זרים, אלא אלה הטבות המיועדות לעובדים ( :זרים, לרוב עובדים בעלי מומחיות. קיימים שני סוגים עיקריים של הטבות מס1 ) תשלום מס בשיעור קבוע מופחת משיעור המס השולי המרבי( הנהוג במדינה, או2 ) הפחתה של חלק משכר העובד לצרכי מס כך שהעובד חייב במיסים רק על חלק מהשכר. ברוב המדינות תנאי לקבלת ההטבה הוא שהעובד לא עבד במדינה במשך תקופה מסוימת לפני קבלת ההטבה ושהוא עבר למדינה על מנת לעבוד בה באופן זמני. חלק מהמדינות אינן דורשות שלעו בד תהיה מומחיות (ספרד, צרפת, קפריסין) ובחלק מהמדינות נדרשות מומחיות בתחום העיסוק, או שכר .גובה מרף מסוים (דנמרק, הולנד, קפריסין, פינלנד, רוסיה ושבדיה). ברוב המדינות ההטבה מוגבלת בזמן המסמך יפרט רק את ההטבות במס על הכנסה מעבודה ליחיד, ולא יעסוק במיסוי אחר (מס רווחי הון ודיבידנדי ם , מס חברות, מס רכוש, מס מעסיקים וכו'). הצגת הטבות המיסוי במדינות שונות מבוססת על סקירת ספרות ,ומקורות נגישים בשפה האנגלית, מערכות מיסוי וחוקי המיסוי של מדינות הן סבוכות ומשתנות באופן תדיר תיאור ההטבות שיוצג נכון למועד מקור הנתונים.בו השתמשנו לכל מדינה וייתכן כי היו שינויים 3.1 . ספרד בשנת2005 חוקק בספרד חוק שכונה "חוק בקאם" אשר מאפשר לתושבים זרים שעוברים לספרד לצורך עבודה לשלם מס מופחת בשיעור קבוע של24% על הכנסתם מעבודה בספרד, במקום מס הכנסה שולי בהתאם לרמת 5 בג"ץ5274/01 ארגון שחקני הכדורסל בישראל נגד שר האוצר, החלטה מתאריך14 לינואר02 20 . 6 ,משרד האוצר, אגף הכלכלן הראשי אמנות למניעת כפל מס :, כניסה לאתר11 ביולי2017 . 7 אמנה בין ממשלת ישראל ובין ממשלת ארצות הברית של אמריקה לגבי מיסים על הכנסה , סעיף18 – .בדרנים ציבוריים 8 הסקירה המשווה במסמך זה נכתבה בסיוע של Takuji Miyagi מתמחה במרכז המחק ר והמידע של הכנסת מאוניברסיטת שיקגו .בארה"ב עמוד 3 מתוך 8 הכנסת מרכז המחקר והמידע ההכנסה. המס השולי המרבי בשנת 2015 היה בשיעור% 47 9 (בעת חקיקת החוק המס השולי המרבי היה% 45 .) החוק נקרא על שם הכדורגלן האנגלי דייויד בקאם אשר היה אחד מהראשונים שניצלו הטבה זו כאשר עבר לשחק בקבוצת ריאל מדריד בשנת3 200 :. התנאים לקבלת ההטבה הם כדלקמן10 • עובד שלא היה תושב ספרד החייב במיסים ב;משך עשר שנים לפני תחילת קבלת ההטבה • העובד הגיע לספרד לצורך תעסוקה ויש לו חוזה העסקה עם חברה הפועלת בספרד או עובד שמונה למנהל ;של חברה שהוא לא בעל שליטה בה • .לעובד אין הכנסות בספרד שאפשר לייחס את מקורה בשהות קבועה של העובד בספרד • קבלת הטבת המיסוי הינה תחת המ:גבלות הבאות • ;ההטבה ניתנת החל מהשנה שהעובד התחיל לעבוד בספרד ובמשך עד חמש שנים • ההטבה ניתנת עד להכנסה שנתית מרבית של600,000 אירו. מעבר להכנסה זו, המיסוי הינו בהתאם לשיעור .המס השולי הנהוג במדינה ממחקר שבחן את ההשפעה של מיסוי על הגירה של שחקני כדורגל באי( רופהKleven, Landais & Saez 2011 ) נמצא כי בשנים שלאחר חקיקת החוק השתנתה המגמה של הרכב השחקנים בליגות הספרדיות כך שמספר .השחקנים הזרים עלה ומספר השחקנים המקומיים ירד11 3.2 . דנמרק12 בשנת1992 החלה דנמרק להפעיל תוכנית להטבות מס למדענים זרים ולעובדים זרים בשכר גבוה בכלל המקצועות, אשר גויסו לעבודה מחוץ לדנמרק ושעברו לדנמרק במטרה לעבוד בה. בנוסף למדענים, התכנית מיועדת לכל תחומי התעסוקה, ולאזרחים וזרים כאחד. הזכאים להטבה יכולים לשלם מס בשיעור קבוע של26% בתוספת הפרשות למערכת הביטוח הלאומי והפנסיה של דנמרק, כך שהמיס וי הכולל הינו בשיעור של31.92% (המס בשיעור קבוע של26% מחושב לאחר הפרשה של8% מהשכר למערכת הביטוח הלאומי והפנסיה). שיעור המס השולי המרבי בדנמרק הוא% 60.4 . 13 :התנאים והמגבלות לקבלת ההטבה הם כדלקמן • למדענים– העסקה בעבודת מחקר על ידי אוניברסיטה או מכון מחקר ,בדנמרק, בעלי תואר דוקטור לפחות ;או הסמכה ברמה מקבילה • לבעלי הכנסה גבוהה– בעלי הכנסה חודשית גבוהה מ- 63,700 כתר דני (כ- 8,600 אירו), גובה השכר הדרוש ;הינו לפני ההפחתה מהשכר למיסים ולמערכת הביטוח הלאומי אבל לאחר ההפחתה למערכת הפנסיה • אי תשלום מיסים או הכנסות בדנמרק במשך10 ;שנים לפני קבלת ההטבה • ההטבה ניתנת במשך60 .חודשים 9 אבי לבון, סגן בכיר לממונה על הכנסות המדינה, משרד האוצר, דו"ח מינהל הכנסות המדינה לשנים2013 - 2014 , פרק י"ח- השוואות בינלאומיות , 2016 . 10 Pablo Alarcon Espinosa, Spanish Tax Regime for Incoming Professionals, Insights The Tax Journal of Ruchelman P.L.L.C, Volume 2, Number 10, 2015. 11 H. Kleven, C. Landais & E. Saez, Taxation and International Migration of Superstars: Evidence from the European Football Market, American Economic Review, 103(5): 1892–1924, 2013. 12 SKAT, the Danish Customs and Tax Administration, Tax scheme for foreign researchers and highly-paid employees, retrieved: July 13, 2017. 13 .אבי לבון, שם עמוד 4 מתוך 8 הכנסת מרכז המחקר והמידע 3.3 . צרפת14 בצרפת פועלת תכנית להטבות מיסוי לעובדים זרים במטרה למשוך למדינה עובדים ממדינות אחרות, בכירים וזוטרים כאחד. התכנית מיועדת למנהלים ולעובדים מכל העולם, אשר הגיעו לצרפת באופן זמני במטרה לעב וד :בה במשרה מלאה. התנאים והמגבלות לקבלת ההטבות • העובד עבר לעבוד בצרפת בסניף מקומי של חברה זרה או שהעובד גויס לעבודה מחוץ לצרפת על ידי חברה ;צרפתית • העובד לא היה תושב חייב במיסים בצרפת במשך חמש שנים לפני מועד תחילת;קבלת ההטבות • ;העובד תושב צרפת החייב במיסים • משך קבלת הטבות המיסוי– .עד שמונה שנים מתחילת קבלת ההטבות :להלן תיאור הטבת המיסוי • ניכוי חלק מהשכר של עובד לצרכי מס כך שהעובד משלם מיסים רק על חלק משכרו. תשלום המס על יתרת השכר הינו לפי שיעור המס השולי הנהוג במדינה, בהתאם לרמת ההכנסה. שיעור המס השולי המרבי בצרפת בשנת2015 היה% 64.4 (הגבוה מבין מדינות ה- OECD ) 15 . מהשכר הכולל של עובד מופחתים לצרכי מס תשלומים הקשורים לעבודתו בצרפת וקיימת מגבלה לגובה ההפחתה: שכרו של העובד לאחר ניכוי התשלומים הקשורים לעבודתו בצרפת, צריכה להיות דומה לשכר של עובדים בדרג דומה באותה ח ברה או לעובדים בחברות דומות בצרפת. הסכום לניכוי משכרו של עובד לצרכי מס מחושב כהפרש בין שכר העובד לאחר המעבר לצרפת ובין השכר של העובד לפני המעבר לצרפת או של עובד במעמד דומה. לעובדים שמועסקים על ידי חברות צרפתיות ניתן להפחית שיעור קבוע של30% מהשכר לצרכי מס כסכום הקשור .לתעסוקה שלהם בצרפת • בנוסף לתשלומים לעובד הקשורים לתעסוקה שלו בצרפת, ניתן להפחית משכר העובד לצרכי מס גם את .החלק היחסי של התשלומים לעובד שקשורים לתעסוקה שלו מחוץ לצרפת • סך הכול ההפחתות משכר העובד לצרכי מס, הן מתשלומים הקשורים לתעסוקה של בצרפת והן לתשלומים הקשורים לתעסוקה שלו מחוץ לצרפת, לא יעלו על50% מהשכר הכולל של העובד. אם בוצעה הפחתה של 30% מהשכר לצרכי מס בגין תשלומים הקשורים לתעסוקה בצרפת, ניתן להפחית עד20% מהשכר בגין .תשלומים שקשורים לתעסוקה מחוץ לצרפת עובדים זרים שזכאים להטבות במס הכנסה ליחיד זכאים בנוסף גם להט ב ,ות במס על רווחי הון ומס רכוש .ומעסיקיהם זכאים להטבות במס מעסיקים 3.4 . הולנד 16 עובדים מומחים אשר גויסו מחוץ להולנד במטרה לעבוד בה יכולים להיות זכאים ל"חוק ה- 30% ( " 30% facility for incoming employees ). זוהי הטבת מיסוי שבה עד30% מהשכר ב ,רוטו של העובד (כולל בונוסים, חופשות החזקת רכב, לא כולל פיצויי פיטורין) מנוכים לצרכי מס ואינם חייבים במס . חלק זה מהשכר מוגדר כהחזר 14 Impots.gouv.fr, TAX4INDIVIDULAS, retrieved: July 18, 2017; Globe Business Media Group, France - New “Inpatriates” Tax Incentives, retrieved: July 18, 2017. 15 אבי לבון, סגן בכיר לממונה על הכנסות המדינה, משרד האוצר, דו"ח מינהל הכנסות המדינה לשנים2013 - 2014 , פרק י"ח- השוואות בינלאומיות , 2016 . 16 Government of Netherlands, Tax and Customs Administration, 30% facility for incoming employees, retrieved: July 18, 2017; Expatica, The Dutch 30 percent ruling explained, retrieved: July 18, 2017. עמוד 5 מתוך 8 הכנסת מרכז המחקר והמידע הוצאות חיצוניות של העובד הקשורות לתעסוקה שלו מחוץ למדינת המקור ולכן הן אינן חייבות במס . הוצאות חיצוניות הן כדלהלן: הפרשי יוקר מחיה בין מדינת המקור להולנד, הוצאות נסיעה, הוצאות דיור, הוצאות לקבלת מסמכים, הוצאות על בדיקות רפואיות וחיסונים, הוצאות אחסון, הוצאות ללימוד השפה, וכדומה. על יתרת השכר תשלום המס הינו בהתאם לשיעור המס השולי לפי גובה ההכנסה הנהוג במדינה, שיעור המס השולי המרב י בהולנד בשנת2015 היה% 43.8 . 17 :להלן התנאים והמגבלות לקבלת ההטבה • יחסי עבודה עם מעסיק הולנדי והסכמה בכתב בין העובד למעסיק על יישום "חוק ה- 30% ". יצוין כי המעסיק יכול לקבל לעצמו את ההטבות הכלכליות הנובעות מהחוק ואי;נו חייב להעביר אותן לטובת העובד • לעובד יש ,מומחיות בתחום נדרש בשוק העבודה בהולנד. לעניין זה לא מפורטים תחומי העיסוק הנדרשים אלא נדרש ששכר העובד הינו מעל37,000 אירו בשנה בשנת2017 . רף השכר הינו לאחר ההפחתה של30% הוצאות שהן פטורות ממס (כלומר השכר בפועל צריך להיות גבוה מכ- 52,857 אירו בשנה כדי לקבל את ,ההטבה המלאה). יצוין כי אפשר לקבל הטבת מיסוי חלקית, כלומר פטור ממס על חלק קטן יותר מהשכר על חלק מהשכר הכולל שהוא מעל37,000 אירו בשנה; 18 • העובד לא גר בהולנד או במרחק150 ק"מ מגבולות הולנד בתקופה של16 מתוך24 החודשים האחרונים שלפני תחילת התעסוקה שלו בהול נד ועבר להתגורר בהולנד לצורך העבודה אשר בגינה הוא מקבל את ההטבה; 19 • ההטבה ניתנת לתקופה מרבית של8 שנים. אם העובד עבד בהולנד במהלך25 השנים הקודמות לתעסוקה .הנוכחית שלו, תקופה זו תיחשב לו כחלק מהתקופה המרבית למימוש ההטבה 3.5 . תורכיה 20 בתורכיה פועלת תוכנית להטבת ,מיסוי לספורטאים העובדים במדינה, זרים ומקומיים כאחד, בכל סוגי הספורט קבוצתי או אישי, לספורטאים מקצוענים וחובבניים. מטרת התכנית היא לעודד עיסוק בספורט מקצועי או :חובבני. הטבת המיסוי הינה תשלום מס בשיעור קבוע בהתאם לרמת הליגה שבה משחק הספורטאי • מס בשיעור קבוע של15% ;לספורטאים בליגות הגבוהות • מס בשיעור קבוע של10% ;לספורטאים בליגות שמתחת לליגות הגבוהות • מס בשיעור קבוע של5% ;לספורטאים בליגות אחרות • מס בשיעור קבוע של5% ;לשחקנים שאינם חלק מליגה • שכר לספורטאים חובבניים פטור ממס עד לגובה שכר של פעמיים השכר המינימום.במדינה 17 אבי לבון, סגן בכיר לממונה על הכנסות המדינה, משרד האוצר, דו"ח מינהל הכנסות המדינה לשנים2013 - 2014 , פרק י"ח- השוואות בינלאומיות , 2016 . 18 לדוגמה– עובד בשכר כולל של40,000 אירו בשנה, בהפחתת% 30 מהשכר מתקבל כי השכר למיסוי שלו הוא28,000 אירו, נמוך מסך המינימום לקבחלת ההטבה המלאה. לפיכך הוא יכול לטבות פטור ממיסוי רק על חלק מהשכר שגבוה מ- 37,000 אירו, כלומר על 3,000 אירו. יצויין שעבור עובדים מתח ת לגיל30 בעלי תואר שני שכר הסף לקבל ההטבה הינו28,125 אירו, למדענים העובדים במחקר .באוניברסיטאות ומוסדות מחקר בהולנד אין רף מינימום לקבלת ההטבה 19 .קיימת החרגה בכלל זה לבעלי תואר דוקטור 20 P. P. Quiles, A. P. Abogados & A. Tributarios, Income tax for professional athletes and artists - a cross border story, AIJA Annual Congress 2015, 2015; E. B. Arseven & Z. E. Sirin, Tax Planning for Incoming Professional Team Sports Players, Moroğlu Arseven law firm, 2012. עמוד 6 מתוך 8 הכנסת מרכז המחקר והמידע שיעור המס מחושב על השכר הכולל של ספורטאים כולל בונוסים על ביצוע ובונוס חתימה על חוזה, כמו כן, אי אפשר לנכות מהשכר הוצאות שונות לצרכי מס. המס השולי המרבי הנהוג בתורכיה היה% 34 בשנת2015 . 21 3.6 . קפריסין22 בקפריסין ניתנות הטבות במס לעובדים שהגיעו לעבוד בקפר יסין ולא היו תושבים החייבים במס לפני תחילת :)העבודה, הטבות ניתנות בשני מסלולים (אי אפשר להיות זכאים להטבות בשני המסלולים יחד • לעובדים בשכר שנתי גבוה מ- 100,000 אירו בשנה– מופחתים50% מהשכר לצרכי מס, כלומר העובד משלם מס רק על מחצית משכרו. ההטבה ניתנת למשך10 שנים. לעובדים שהתחילו לעבוד בקפריסין החל משנת 2015 , ההטבה ניתנת רק אם העובד לא היה תושב קפריסין החייב במיסים בתקופה של שלוש שנים או יותר מתוך חמש שנות המס שלפני תחילת התעסוקה שלו בקפריסין ושלא היה תושב קפריסין החייב במס בשנה שלפני תחילת התעסוקה שלו בקפריס.ין • לעובדים אחרים– מופחתים20% ,מהשכר לצרכי מס, כך שהעובד לא משלם מיסים על חלק זה מהשכר סכום ההפחתה הוא עד לתקרה שנתית של8,550 אירו. לעובדים שהגיעו לעבוד בקפריסין החל משנת2012 ההטבה ניתנת למשך5 שנים החל משנת המס שלאחר תחילת העבודה שלהם בקפריסין, ובכל מקרה שנת 2020 היא השנה האחרונה לקבלת ההטבה . 3.7 . פינלנד23 בפינלנד קיימת תוכנית להטבת מיסוי לעובדים בעלי מומחיות שהגיעו מחוץ לפינלנד על מנת לעבוד בה ולא היו תושבי פינלנד בחמש שנים שלפני תחילת התעסוקה בפינלנד ואינם אזרחי פינלנד. כמו כן, על מנת להיות זכאים ,להטבה השכר החודשי צריך להיות לפחות5,800 אירו בחודש. עובדים אלה יכולים להיות זכאים למיסוי בשיעור קבוע של35% במקום מיסוי לפי שיעור המס השולי בהתאם לגובה ההכנסה. שיעור המס השולי המרבי בפינלנד בשנת2015 היה% 42.2 . 24 ההטבה ניתנת לת ק ופה מרבית של48 חודשים. חשוב לצי ין כי על פי מחקר של חברת Ernst & Young משנת2013 על סוגיות במיסוי של שחקני כדורגל מקצועיים, הטבת המיסוי לעוברים מומחים זרים בפי נ.לנד כמעט ולא מיושמת על שחקני כדורגל25 3.8 . רוסיה26 בשנת2010 נכנס לתוקף תיקון לחוק אשר מקל על העסקת עובדים זרים ברוסיה, ובפרט "עובד ים מומחים בעלי מיומנות מיוחדת והישגים בתחום מסוים" אשר מקבלים שכר של לפחות167,000 רובל בחודש (כ- 10,000 ש"ח27 .) בנוסף להענקת ויזה ואישורי העסקה לעובדים אלה, החוק אף מעניק להם הטבות מיסוי על ההכנסות שלהם מעבודה ברוסיה– תשלום מס בשיעור קבוע של13% . הטבת המס אינה תלויה במעמד התושבות ברוסיה (מעמד 21 אבי לבון, סגן בכיר לממונה על הכנסות המדינה, משרד האוצר, דו"ח מינהל הכנסות המדינה לשנים2013 - 2014 , פרק י"ח- השוואות בינלאומיות , 2016 . 22 PwC Cyprus, Tax Facts & Figures 2017 – Cyprus, January 2017; ΕΥ Cyprus, Cyprus Tax Facts 2017, January 2017. 23 Pwc, Finland Individual - Taxes on personal income, retrieved: July 19, 2017; K. S. Tikka, Tax Competition in Europe Finland National Report, retrieved: July 19, 2017. 24 .אבי לבון, שם 25 Ernst & Young, Tax and career facilities for professional football players in 2013, 2013. 26 Intercomp, Guide for employment of highly qualified specialists, March 2017; White & Case LLP, Employment of highly qualified foreign specialists in Russia, retrieved: July 19, 2017; Deloitte, Forgein nationals coming to Russia, 2016. 27 לפי שער חליפין ליום19 ביולי2017 באתרwww.xe.com . סכומי שכר מינימליים שונים נדרשים לעובדים בתחומים שונים ובאזורי .תעסוקה שונים ברוסיה עמוד 7 מתוך 8 הכנסת מרכז המחקר והמידע התושבות תלוי במשך השהות ברוסיה, אם אדם שהה יותר מ- 183 ימים ברוסיה בשנה קלנדרית הוא ייחשב תושב לצרכי מס). ויזת עבודה לעובדים אלה ניתנת לתקופה של שלוש שנים, אבל ניתנת להארכה. יצוין שגם שיעור המס הרגיל ברוסיה לתושבים הינו13% , אולם הטבת המיסוי הינה ביחס לזרים שחייבים במס על הכנסות מרוסיה ואינם תושבים (שוהים במדינה פחות מ- 183 ימ ים בשנה) ואינם עובדים מומחים לפי הכללים שצוינו, שיעור המס החל עליהם הוא% 30 . 28 ממשלת רוסיה מטילה מגבלות על המעסיקים של עובדים אלה לגבי סוג העבודה שהעובדים עושים וההשכלה הנדרשת, מספר העובדים ומיקומם הגאוגרפי. כמו כן, ממשלת רוסיה מגבילה את שיעור העובדים הזרים המועסקים המדינה בכל תחום, לדוגמה, בשנת2017 המגבלה על שיער הע ו בדים הזרים בענף הספורט הוא עד25% .מהעובדים 3.9 . שבדיה29 החל משנת2011 ניתנת בשבדיה הטבת מס לעובדים מומחים זרים שמגיעים לעבוד בשבדיה באופן זמני ואשר מקבלים שכר הגבוה מ- 44,800 ( קרונות שבדיות בחודש בשנת2017, כ- 19,300 ש"ח30 ). התוכניות מיועדת בעיקר למדענים, חוקרים, טכנאים או בעלי מומחיות אחרת, הקריטריון הוא שבלתי אפשרי או קשה מאוד למצוא בשבדיה בעלי מומחיות או מיומנות דומה לעובד המומחה הזר. כמו כן, התכנית מיועדת לבכירים ובעלי תפקידי מפתח בחברות. ההטבה נ יתנת רק לעובדים בחברות שבדיות או לחברות בת של חברות בינלאומיות הפועלות בשבדיה. ההטבה אינה ניתנת לבעלי אזרחות שבדית ולעובדים שגרו בשבדיה במהלך חמש השנים שלפני תחילת .העסקתם בשבדיה הטבת המיסוי כוללת הפחתת השכר לצרכי מס בשיעור של25% וכן הפחתת תקבולים שקשורים לדיור, להוצאות מחיה ומעבר, לנסיעות למדינת מקור ולחינוך. ההטבה ניתנת לתקופה מרבית של שלוש שנים, העובד יכול להישאר לעבוד בשבדיה למשך5 שנים. תשלום המס על יתרת השכר הינו בהתאם לשיעור המס השולי הנהוג במדינה לפי רמת השכר. שיעור המס השולי המרבי בשבדיה בש נת2015 היה% 45.4 . 31 תיתכן מתן הטבת המס גם לעובדים .שאינם מגיעים לסף שכר זה על בסיס המומחיות שלהם 3.10 . סקירה משווה– סיכום לוח1 להלן מציג סיכום של הטבות המס לעובדים זרים במדינות השונות שתוארו לעיל, ובכללם הטבות המס .לספורטאים זרים לוח1 – סיכום הטבות מס לעובדים זרים במדינות שונות מדינה אוכלוסיית יעד ההטבה מגבלות משך הטבה מקסימלי ספרד עובדים שלא היו תושבים בספרד במשך10 שנים והגיעו לעבוד בספרד באופן זמני שיעור מס קבוע של24% ההטבה ניתנת עד להכנסה שנתית מרבית של600,000 אירו 5 שנים 28 Federal Tax Service of Russia, Taxes in Russia, retrieved: July 19, 2017. 29 Forskarskattenämnden, Tax relief for foreign key personnel, retrieved: July 19, 2017. 30 תנאי זה לקבלת המענק הוחל החל משנת2012 וחל רק על עובדים שהוחלו לעבוד בשבדיה לאחר מכן. לפי שער חליפין ליום19 ביולי 2017 באתרwww.xe.com . 31 אבי לבון, סגן בכיר לממונה ע ל הכנסות המדינה, משרד האוצר, דו"ח מינהל הכנסות המדינה לשנים2013 - 2014 , פרק י"ח- השוואות בינלאומיות , 2016 . עמוד 8 מתוך 8 הכנסת מרכז המחקר והמידע מדינה אוכלוסיית יעד ההטבה מגבלות משך הטבה מקסימלי דנמרק מדענים ועובדים בשכר גבוה שלא היו תושבים בדנמ ר ק במשך10 שנים לפני קבלת ההטבה שיעור מס קבוע של31.92% לבעלי הכנסה גבוהה הכנסה חודשית גבוהה מ- 63,700 כתר דני (כ- 8,600 )אירו 5 שנים צרפת עובדים שלא היו תושבים חייבים במיסים בצרפת במשך חמש שנים לפני מועד קבלת ההטבות והגיעו לעבוד בה באופן זמני עד50% מהשכר מופחתים לצרכי מס ולא ממוסים העובד עבר לעבוד בצרפת בסניף מקומי של חברה זרה או שגויס לעבודה מחוץ לצרפת על ידי חברה צרפתית 8 שנים הולנד עובד ים מומחים בעלי שכר גבוה אשר גוי סו מחוץ להולנד במטרה לעבוד בה ולא גרו בהולנד או במרחק150 ק"מ מגבולות הולנד בתקופה של16 מתוך 24 החודשים האחרונים שלפני תחילת התעסוקה עד30% מהשכר מופחתים לצרכי מס ולא ממוסים שכר העובד לאחר ההפחתה של30% הינו מעל37,000 אירו בשנה 8 שנים תורכיה ספורטאים שעובדים בתורכיה )(מקומיים וזרים שיעור מס קבוע של15%-5% לפי רמת הליגה אין אין קפריסין עובדים שהגיעו לעבוד בקפריסין ולא היו תושבים החייבים במס לפני תחילת העבודה עד50% מהשכר מופחתים לצרכי מס ולא ממוסים לעובדים בשכר שנתי גבוה מ- 100,000 אירו 10 שנים עד20% מהשכר מופחתים לצרכי מס ולא ממוסים ההפחתה מהשכר לצרכי מס היא עד לתקרה שנתית של 8,550 אירו 5 ( שנים2020 השנה האחרונה לקבלת )ההטבה פינלנד עובדים בעלי מומחיות בשכר גבוה שהגיעו מחוץ לפינלנד על מנת לעבוד בה ולא היו תושבי פינלנד בחמש שנים שלפני תחילת התעסוקה בפינלנד ואינם אזרחי פינלנד שיעור מס קבוע של35% השכר חודשי גבוה מ- 5,800 אירו 4 שנים רוסיה עובדים מומחים בעלי שכר גבוה שיעור מס קבוע של13% ללא תלוי במעמד התושבות השכר חודשי גבוה מ- 167,00 רובל 3 שנים אך ניתנת לחידוש שבדיה עובדים בעלי מומחיות בשכר גבוה שהגיעו לעבוד בשבדיה באופן זמני שלא גרו בשבדיה במהלך חמש השנים שלפני תחילת העסקתם 25% מהשכר וכן תקבולים שונים מופחתים לצרכי מס ולא ממוסים שכר חודשי גבוה מ- 44,800 קרונות שבדיות 3 שנים