חומר רקע

2020-א | התשפ"א71 מבקר המדינה | דוח שנתי רשות המיסים בישראל- משרדי הממשלה מיסוי רווחים מחולקים-לא 741 רשות המיסים בישראל- פרק שני: משרדי הממשלה תקציר מחולקים-מיסוי רווחים לא רקע עשרות אלפי יחידים- "בעשורים האחרונים התפתחה בישראל תופעה של "חברות ארנק מקימים חברה ייעודית בבעלותם המלאה, ובמקום לקבל את הכנסתם כשכירים, כנותני שירותים או כבעלי שליטה בחברה, הם מקבלים את הכנסותיהם דרך החברה. כך הם יכולים להשתמש בכספים ישירות באמצעות החברה המנותקת מבעליה, והם עשויים להפחית את עלויות המס החלות על שכר או על דיבידנד. במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית לשנות , 1.1.17 נחקקו כמה תיקונים בפקודת מס הכנסה שתחולתם מיום2018- ו2017 התקציב לפקודת מס הכנסה, שמטרתו להתמודד עם תכנוני מס שיש בהם משום 235 ובהם תיקון שלבי החלה על חברות ובעלי מניותיה. זאת ועוד, בשנת -ניצול לרעה של שיטת המיסוי הדו ניסחה רשות המיסים בישראל הוראת שעה לחלוקת דיבידנד מוטב עבור "בעלי מניות 2016 .25% מהותיים" בחברות, בשיעור מס מופחת של נתוני מפתח 27,000 חברות מספר החברות שחילקו דיבידנד במסגרת הוראת השעה בין ינואר .2017 לספטמבר 61 מיליארד ש"ח ההיקף הכספי של הדיבידנד שחולק. 15.6 מיליארד ש"ח תקבולי מיסים בגין דיבידנד, מרביתם במסגרת הוראת השעה. 4 מיליארד ש"ח היקף הטבת המס המוערך במסגרת הוראת השעה. 91% מהדיבידנד המוטב חולק לאנשים הנמנים על העשירון העליון של מדרג ההכנסות. 57% מהדיבידנד המוטב חולק לאנשים הנמנים על המאיון העליון של מדרג ההכנסות. 1.9 מיליון ש"ח ממוצע הדיבידנד שחולק ליחיד .2017 בשנת 5.2 מיליארד ש"ח סך הדיבידנד המוטב שחולק במסגרת הוראת השעה לרו"ח, עו"ד וליועצי מס. 614 מיליארד ש"ח סכום הרווחים שנצברו (עודפים) .2018 עד שנת 742 2020-א | התשפ"א71 מבקר המדינה | דוח שנתי פעולות הביקורת בדק משרד מבקר המדינה את עבודת המטה 2019 עד אפריל2017 בחודשים אוקטובר מחולקים ולקראת חקיקת-שנעשתה ברשות המיסים בכל הקשור למיסוי רווחים לא הוראת השעה לחלוקת דיבידנד מוטב. בדיקות השלמה נעשו במועצה הלאומית לכלכלה, במוסד לביטוח לאומי, במשרד האוצר ובמשרד המשפטים. תמונת המצב העולה מן הביקורת וחלוקת הדיבידנד המוטב235 גם לאחר תיקון- היקף הרווחים הצבורים בחברות מיליארד ש"ח ואשר4- חלוקה שהייתה מגולמת בה הטבת מס של כ- 2017 בשנת עדיין נותרו רווחים צבורים - מיליארד ש"ח15-פעמית של כ-הביאה לגביית מס חד מיליארד ש"ח. בכך לא התממשה הנחת רשות 600- הם נאמדו בכ2018-בחברות. ב מחולקים בחברות - והשפעתו על מיסוי רווחים לא77 המיסים בעניין תיקון סעיף בשנים שלאחר מכן. פרצת המס שעיקרה שימוש פרטי ברווחים - טיפול רשות המיסים בפרצת המס משרדית שעסקה בנושא סיימה-. ועדה בין2004 הצבורים בחברות זוהתה כבר בשנת , אולם לא הגישה דוח סופי לשר האוצר. מצב זה אינו רצוי, 2013 את עבודתה בשנת בעיקר נוכח ההשלכות של הפסד תקבולי המס למדינה ככל שמתארך הטיפול בנושא. מחולקים -הצגת חלופות בעבודת המטה לקראת הצעות החקיקה למיסוי רווחים לא משרדית- למקבלי ההחלטות הוצגה חלופת מיסוי אחת בלבד, ולעבודת הוועדה הבין- .מחולקים לא ניתן ביטוי מיטבי-שעסקה בפוטנציאל המיסוי של רווחים לא האומדן - מחולקים-אומדני גביית המס לקראת הצעות החקיקה למיסוי רווחים לא לגביית המס שעמד לפני מקבלי ההחלטות הוא האומדן שהכינה רשות המיסים מיליון ש"ח לשנה. הכלכלן הראשי במשרד האוצר, האחראי 300 - בתזכיר החוק להכנת אומדנים מגביית מיסים, לא הכין אומדן זה. בפועל חולק דיבידנד בסכום כולל מיליארד ש"ח.15.3- מיליארד ש"ח, והגידול בהכנסות בשל הדיבידנד היה כ61-של כ במסגרת - חברתית של הממשלה-התאמת הצעת הוראת השעה למדיניות הכלכלית גיבוש הצעת הוראת השעה ובסמיכות לדיון בוועדת הכספים בכנסת, לא נידונו ולשנים שלאחר מכן, כל שכן השפעותיה 2017 כלכליות לשנת-המשמעויות המקרו על השווקים בכלל ועל שוק הדיור בפרט. הצעת הוראת השעה לא הופצה לידיעתם ולהתייחסותם של כלל האגפים במשרד האוצר טרם הדיון. 743 רשות המיסים בישראל- פרק שני: משרדי הממשלה מחולקים-תקציר | מיסוי רווחים לא דיונים עם הלשכות המקצועיות בעבודת המטה לקראת הצעות החקיקה למיסוי הדיונים עם הלשכות המקצועיות לא תועדו ולא הייתה שקיפות- מחולקים-רווחים לא בעניינם, אף שדיונים אלה הביאו לידי צמצום ניכר של יעדי המיסוי שהופיעו בהחלטת .2016 הממשלה מאוגוסט על פי נתונים שנתקבלו מרשות המסים ביולי - מימוש הטבת המס בידי גורמים שונים מיליארד ש"ח61- מיליארד ש"ח מתוך סך הדיבידנד המוטב שעמד על כ35-, כ2020 חולקו- מתיקי הנישומים בהן נרשמה חלוקת דיבידנד מוטב30%-), חולקו בכ57%-( כ מיליארד ש"ח מתוך סך 59-למאיון העליון במדרג ההכנסות על פי פילוח הרשות. כ 94%-), חולקו בכ97%- מיליארד ש"ח ( כ61-הדיבידנד המוטב שעמד כאמור על כ חולקו לעשירון העשירי והתשיעי -מתיקי הנישומים בהן נרשמה חלוקת דיבידנד מוטב חברות 2,593 במדרג ההכנסות על פי פילוח הרשות. כמו כן, מניתוח הנתונים עולה כי שחלק מבעלי מניותיהם חברים בלשכות המקצועיות שהיו מעורבות מתוקף תפקידן רואי חשבון, עורכי דין, יועצי מס ומנהלי - המקצועי בתהליך גיבוש הצעת החוק בכנסת מיליארד ש"ח דיבידנד מוטב. ממוצע 5.2- בעלי מניותיהם כ2,904- חלקו ל- חשבונות מיליון ש"ח לבעל מניות.1.8-של כ כפי שעולה מתשובת המוסד לביטוח לאומי - גביית דמי ביטוח לאומי מחברות ארנק 235 , למעלה משלוש שנים לאחר כניסת תיקון2020 לטיוטת דוח הביקורת, נכון ליוני לתוקף, עדיין קימת אי בהירות משפטית בנוגע לחיוב ההכנסות שנוצרו בגין תיקון לפקודה, בדמי ביטוח לאומי ומס בריאות. כך גם נפגעת יכולת המבוטח למצות 235 .את זכויותיו לקבלת גמלאות מיליארד ש"ח הוקצו ברובם13- בסך כ2017 עודפי הגבייה בשנת- שימוש בעודפי הגבייה מיליארד ש"ח לעומת גירעון 25-להקטנת הגירעון לשנה זו, כך שהגירעון בפועל היה כ מיליארד ש"ח.37-מתוכנן של כ קיימה המועצה הלאומית 2014 בשנת- עבודת המטה של המועצה הלאומית לכלכלה מחולקים. עבודת המטה הייתה מקיפה -לכלכלה עבודת מטה בנושא מיסוי רווחים לא ומעמיקה וכללה ניתוח של בסיס הנתונים של כל החברות במשק לאורך שנים מספר. 744 2020-א | התשפ"א71 מבקר המדינה | דוח שנתי עיקרי המלצות הביקורת מומלץ כי משרד האוצר יבחן את סוגיית צבירת הרווחים בחברות בישראל ואת אופן .מיסוים וייתן דעתו לפוטנציאל הגבייה ולעיתוי תשלום המס מומלץ כי רשות המיסים ומשרד האוצר (אגפי התקציבים והכלכלן הראשי) יבחנו ;מתכונת הצגת שינויים בפני המחוקק לכל דבר חקיקה כך שתכלול את עיקרי השינויים הנמקות לסעיפים המחריגים אוכלוסיות נישומים; תחשיב של עלות ההחרגה של אוכלוסיות אלו ותחשיב כולל של אומדן גבייה שנתי מעודכן. מומלץ כי רשות המיסים תשקול לקבוע שבסיסי נתונים מסוימים יוגדרו כ"קובצי קבע" וישמשו לעדכון שוטף. מאגר כזה עשוי לשמש את כל הגורמים הרלוונטיים לבחינת אפקטיביות החקיקה. כמו כן מומלץ לערוך השוואות מפעם לפעם בין אומדני קובצי הקבע לאומדנים שמפיקים גורמים אחרים, כגון אגף הכלכלן הראשי והמועצה הלאומית לכלכלה. עוד מומלץ לבחון את הסדרת מעורבותו של מינהל הכנסות המדינה בתהליך של הכנת אומדני מס לקראת חקיקת המס לשם טיוב האומדנים. מומלץ כי משרד האוצר יבצע ניתוח מקדים של בחינת השפעת "מבצעי המס" בראייה שנתית כבסיס לקבלת החלטות בעניין מדיניות המיסוי ובפרט בכל-מערכתית ורב הנוגע לכדאיות הכלכלית של מבצעי המס, להיקפם ולעיתוים. מומלץ כי המוסד לביטוח לאומי יבחן את הסדרת מעמדו של מי שפועל באמצעות חברת ארנק, הן בהיבט התשלומים למוסד לביטוח לאומי, והן בהיבט של מיצוי הזכויות של מבוטחים אלו והבהרת מעמדם בהנחיות סדורות. בהתאם, על המוסד לביטוח לאומי לכלול בתוכנית הביקורת שלו ביקורת על חברות ארנק כפי שהוגדרו בחוק ההתייעלות ולגבש בשיתוף רשות המיסים נוהל לחילופי מידע על נישומים ומבוטחים. 745 רשות המיסים בישראל- פרק שני: משרדי הממשלה מחולקים-תקציר | מיסוי רווחים לא ) (במיליארדי ש"ח2018 - 2013 : רווחים שנצברו בחברות בשנים1 תרשים סיכום דוח זה עסק בסוגיית מיסוי רווחים לא מחולקים. עבודת מטה שנעשתה בנושא מיסוי רווחים לא מחולקים נמשכה כשנתיים ולא התגבשה לכדי דוח סופי בהתאם לכתב המינוי של הוועדה. מצב זה אינו רצוי, בעיקר נוכח ההשלכות של הפסד תקבולי המס למדינה הנובע מהתמשכות הטיפול בנושא. כמו כן, עלו ליקויים בעבודת המטה ובהצגת מלוא התמונה כבסיס לייזום תיקונים בחקיקת המס. , אשר שיקפה הטבת 2017 מיליארד ש"ח בשנת15-פעמית של כ-נמצא כי למול הגבייה החד והשפעתו 77 מיליארד ש"ח לא התממשה הנחת רשות המסים בעניין תיקון סעיף4-מס של כ על מיסוי רווחים לא מחולקים בחברות על פני השנים. משרד מבקר המדינה ממליץ למשרד האוצר ולרשות המיסים לפעול להפקת הלקחים מפירוט הליקויים שהועלו בדוח, בייחוד בכל הנוגע לקיום עבודת מטה הנוגעת לייזום חקיקות מס. עוד מומלץ כי משרד האוצר יבחן הגדרת יעדי גבייה מהרווחים שנצברו בחברות ועמידה ביעדים אלו באופן עיתי וסדור. מחולקים-מיסוי רווחים לא 747 רשות המיסים בישראל- פרק שני: משרדי הממשלה מחולקים-מיסוי רווחים לא מבוא שקילות מיסויית בין שיעורי המס על 1עקרון השוויון החל על דיני המס מחייב הכנסה המופקת בידי יחיד במישרין ובין אותה הכנסה המופקת בידו באמצעות שלבית, שבה בשלב הראשון -חברה. בישראל מיסוי חברות מבוסס על השיטה הדו רווחי חברה מחויבים במס חברות, ורק בשלב השני, בעת חלוקתם לבעלי המניות, חל עליהם חיוב מס נוסף. שקילות מיסויית יכולה להיקבע באמצעות השוואת נטל המס המצרפי בפעילות מאוגדת לנטל המס השולי, המוטל על הכנסתו של יחיד מפעילות שאינה מאוגדת. עד לחלוקתם נחשבים אפוא הרווחים הנצברים בחברה פרסמה המועצה הלאומית לכלכלה עבודת 2014 ל"רווחים שאינם מחולקים". ביוני שלבי בישראל -מחולקים" בה נכתב כי "המיסוי הדו-מחקר בנושא "מיסוי רווחים לא מיליארד ש"ח בשנה לחברות".15-מעניק דחיית מס בלתי מוגבלת בזמן בסך כ בעשורים האחרונים התפתחה בישראל תופעה שבה עשרות אלפי יחידים מקימים חברה ייעודית בבעלותם המלאה, ובמקום לקבל את הכנסתם כשכירים, כנותני שירותים או כבעלי שליטה בחברה, החברה היא שמקבלת עבורם את הכנסותיהם חברת ארנק). חברה ייעודית זו נקראת "חברת ארנק", שכן היא משמשת - (להלן מעין ארנק עבור בעליה. ההכנסות נכנסות לחברה, ובעליה מושך ממנה כספים כל אימת שהוא חפץ בכך. לעיתים, במסגרת הקמתן של חברות הארנק, נעשה שימוש בכספים הנצברים בחברות למגוון מטרות בעלות אופי פרטי ולא עסקי ובין היתר, לרכישת דירות מגורים לשימוש פרטי על שם חברת ארנק, ביצוע השקעות פיננסיות וכו'. זאת מתוך רצון של בעלי החברה שהשימוש בכספים ייעשה ישירות באמצעות החברה המנותקת מבעליה, ובכך לא יחויבו במס לעומת מצב בו היו מחויבים במס (שכר או דיבידנד) לו משכו את הכספים מהחברה והשתמשו בהם לכל מטרה. היקפן הכספי של פעולות אלו לא כומת במלואו. התאגדות באמצעות חברה הלכה למעשה מאפשרת לבעליה לשלוט בגובה השכר המדווח ובכך להשפיע על גובה ועיתוי תשלומי מס הכנסה וביטוח לאומי שהוא מחויב בהם. דיבון נ' הוועדה8907/13 אחד מעקרונות היסוד של דיני המס הוא עקרון השוויון. בעניין זה ראו רע"א 1 מפעלי גרנות4030/03 ); ע"א3.9.15 ,המקומית לתכנון ולבניה פתח תקווה (פורסם במאגר ממוחשב (פורסם 32 פקיד שומה למפעלים גדולים, פסקה- אגודה שיתופית חקלאית מרכזית בע"מ נ' מס הכנסה (פורסם במאגר ממוחשב, 66 פלומין נ' פקיד השומה חיפה, פסקה490/13 ); ע"א2.7.07 ,במאגר ממוחשב ), ובה ציין בית המשפט ש"מערכת המס צריכה לשאוף לפעול בשוויון אופקי, שמשמעו 24.12.14 התייחסות שווה לכל הפרטים הזהים בכל מאפייניהם הרלוונטיים וכן לשוויון אנכי, לפיו יש לגבות מס בצורה דיפרנציאלית כך שמי שמסוגל לשלם מיסים גבוהים יותר צריך לעשות כן". 748 2020-א | התשפ"א71 מבקר המדינה | דוח שנתי במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות חוק ההתייעלות), נחקקו כמה - (להלן2016-), התשע"ז2018- ו2017 התקציב 235 פקודת מס הכנסה או הפקודה), ובהם תיקון- תיקונים בפקודת מס הכנסה (להלן . הוזכרו בו כמה סעיפים רלוונטיים בנושא:1.1.17 לפקודת מס הכנסה שתחולתו מיום בסעיף זה נקבע בין השאר כי - א בנושא מיסוי חברות ארנק62 . הוספת סעיף1 הכנסתה החייבת של "חברת מעטים" (חברה שהיא בשליטה של חמישה בני אדם לכל היותר, שאינה חברת בת ושאין לציבור עניין ממשי בה), הנובעת בהתקיים כמה תנאים, - מפעילותו של יחיד, שהוא בעל מניות מהותי בה תיחשב כהכנסתו של היחיד מיגיעה אישית מעסק וממשלח יד, מעבודה או מהכנסה ממקור אחר, לפי העניין. הסדרת הטיפול במיסוי של משיכות כספים מחברה - )1(ט3 . הוספת סעיף2 .המבוצעות בידי בעל מניות מהותי בחברה קביעה כי בהתקיים התנאים המפורטים בסעיף, המנהל יהיה - 77 . תיקון סעיף3 רשאי להורות לפקיד השומה לנהוג ברווחים שלא חולקו בחברת מעטים, כאילו חולקו כדיבידנד לבעלי מניותיה. רשות המיסים או הרשות) הוראת - ניסחה רשות המיסים בישראל (להלן2016 בשנת בחברות בשיעור מס מופחת של 2"שעה לחלוקת דיבידנד מוטב ל"בעלי מניות מהותיים . משמעות הדבר, מתן הנחה של כרבע משיעור המס הרגיל שחל באותם הימים 4,325% : כולל מס יסף). להלן נתוני המפתח ביחס להוראת השעה33%( על בעל מניות מהותי הנתון פירוט 27,000 .מספר החברות שחילקו דיבידנד במסגרת הוראת השעה מיליארד ש"ח61 .הסכום שחולק במסגרת הוראת השעה מיליארד ש"ח4 .הסכום הכולל המוערך של הטבת המס בגין הוראת השעה מיליארד ש"ח614 .2018 סך כל הרווחים הצבורים בחברות בשנת מיליארד ש"ח5.2 סך הדיבידנד המוטב שחולק במסגרת הוראת השעה לחברים בלשכות המקצועיות שהיו מעורבות בתהליך החקיקה. מיליארד ש"ח15.6 בשל דיבידנד, מרביתם במסגרת הוראת2017 תקבולי מיסים בשנת השעה. מיליון ש"ח1.9 .2017 ממוצע הדיבידנד שחולק ליחיד בשנת לפקודה בזו הלשון: "מי שמחזיק במישרין או בעקיפין, לבדו או יחד88 בעל מניות מהותי מוגדר בסעיף 2 ." לפחות באחד או יותר מסוג כלשהו של אמצעי השליטה בחבר בני אדם10%-עם אחר ב .24% . כלומר, סך הטבת המס היא76% (כולל מס יסף) משמעו33% מתוך25% 3 .2017 הוראת השעה הייתה בתוקף בחודשים ינואר עד ספטמבר 4 מחולקים-מיסוי רווחים לא 749 רשות המיסים בישראל- פרק שני: משרדי הממשלה מיליארד ש"ח מתוך סך35-, כ2020 על פי נתונים שנתקבלו מרשות המיסים ביולי מתיקי 30%-), חולקו בכ57%- מיליארד ש"ח (כ61-הדיבידנד המוטב שעמד על כ חולקו למאיון העליון במדרג ההכנסות -הנישומים בהן נרשמה חלוקת דיבידנד מוטב מיליארד ש"ח מתוך סך הדיבידנד המוטב שעמד כאמור על 59-. כ5על פי פילוח הרשות מתיקי הנישומים בהן נרשמה חלוקת 94%-), המהווים כ97%- מיליארד ש"ח (כ61-כ חולקו לעשירון העשירי והתשיעי במדרג ההכנסות על פי פילוח הרשות. -דיבידנד מוטב , כי "עודף 7 צוין לעניין השימוש בתקבולים אלו62017 בדוח בנק ישראל לשנת פעמיים וכשליש ממנו בא על חשבון תקבולים -הגבייה משקף בעיקר תקבולים חד בשנים הבאות... הגידול החד בהכנסות תרם לצמצום בגירעון הממשלה... בעקבות העלאת תחזית ההכנסות ממיסים בתחילת השנה החליטה הממשלה על הפחתת מיליארדי ש"ח (נקודות זיכוי להורים לילדים מתחת 2.3- בסך של כ2017-מיסים ב בתוכנית "נטו משפחה" וחלק יחסי של ביטול מכסים על טלפונים סלולריים, 6 לגיל החליטה הממשלה להרחיב את 2017 נעליים ומוצרי תינוקות)". יצוין כי בשנת שירותי הבריאות והחינוך, כפי שניכר מהסכם השכר עם המורים, מתוכנית "נטו חופשות", מתוכנית סיעוד חדשה ומתוכנית "נטו הוזלות". פעולות הביקורת בדק משרד מבקר המדינה את עבודת 2019 עד אפריל2017 בחודשים אוקטובר מחולקים ולקראת -המטה שנעשתה ברשות המיסים בכל הקשור למיסוי רווחים לא חקיקת הוראת השעה לחלוקת דיבידנד מוטב. בדיקות השלמה נעשו במועצה הלאומית לכלכלה, במוסד לביטוח לאומי, במשרד האוצר ובמשרד המשפטים. חישוב המדרג נקבע בהתאם להכנסה הגבוהה ביותר של אחד מבני הזוג בתא המשפחתי, ללא סכומי 5 הדיבידנד המוטב שדווח. סך הדיבידנד המוטב וכן סך ההכנסה, חושבו ברמת התיק, כלומר, סך הדיבידנד או ההכנסה לפי העניין,שדווחו על ידי שני בני הזוג. , שם נאמר בעניין זה: "הרחבת 164 - 137 '), עמ2018( 2017 ראו בנק ישראל, דין וחשבון כספי לשנת 6 פעמיות לשמירה על-ההספקה של שירותים ציבוריים במקביל להפחתת המיסים, תוך שימוש בהכנסות חד רמת הגירעון, משמעותה הגדלת הגירעון בעתיד, כאשר יתפוגגו הגורמים הזמניים. כדי להימנע מעלייה בגירעון יהיה צורך בקיצוץ בהוצאות או בהעלאת המיסים בהמשך, בתנאים פחות נוחים למשק". - נרשמו עודפי הכנסות שבדומה לגביית הדיבידנד המוטב, נבעו גם הם בעיקר מאירועים חד2017 בשנת 7 .טק-פעמיים, כדוגמת מכירת חברה בענף ההיי 750 2020-א | התשפ"א71 מבקר המדינה | דוח שנתי פרצת המס בשל שימוש פרטי ברווחים הצבורים בחברות מחולקים, וסוגייה זו - זוהתה פרצת מס בכל הקשור לרווחים לא2004 בדצמבר נידונה במחקר של בנק ישראל שכותרתו "חברות בע"מ כמקלטי מס". במחקר זה נבחן קשר בין העלאת נטל המס על בעלי הכנסות גבוהות להקמת חברות בע"מ . עמדת רשות המיסים הייתה 8והסטת הפעילות העסקית אליהן משיקולי מס גרידא כי שיעור המס הנמוך על חברות משיעור המס על יחידים, נועד לתמרץ את החברות להשקיע את רווחיהן בחברות עצמן. במחקר נמצא כי ביטולה של תקרת ההכנסה לתשלומי דמי ביטוח לאומי וביטוח , הוביל להקמתן של אלפי חברות חדשות ששימשו מקלט מס. 2002 בריאות ביולי רוב רובן של החברות נפתחו בענפים של שירותים עסקיים (ראיית חשבון וייעוץ מס, עריכת דין, שירותי הנדסה ואדריכלות, יחסי ציבור ועוד) ושירותי הבריאות; איש העוסקים במקצועות הללו היו גם בעליהן של החברות.4,000-כ כמקלט מס מהוות רק 2002 במחקר צוין: "למרות שהחברות שהוקמו במהלך כשלושה אחוזים ממספר החברות הפעילות במשק, תכנון מס באמצעותן הביא לאובדן תקבולי מס הכנסה ודמי ביטוח לאומי בהיקף של כחצי מיליארד ש"ח, על פי הערכת מינהל הכנסות המדינה במשרד האוצר. זאת ועוד, שינוי צורת ההכנסה של הפרטים מהכנסת עבודה לדיבידנד יש בו כדי להסביר חלק משחיקת השכר, סגירת העסקים העצמאיים ופתיחת החברות בענפים הרלוונטיים". הועלתה תקרת ההכנסה החייבת בביטוח לאומי מפי ארבעה מגובה השכר הממוצע במשק לפי2000 בשנת 8 הוחזרה תקרת ההכנסה החייבת בביטוח2003 היא בוטלה לחלוטין. ביולי2002 חמישה מגובהו, ואילו ביולי לאומי לפי חמישה מגובה השכר הממוצע במשק. מחולקים-מיסוי רווחים לא 751 רשות המיסים בישראל- פרק שני: משרדי הממשלה ; מוצגים שיעורי המיסוי ליחיד ושיעורי המיסוי לחברה בע"מ בכל שנה ושנה1 בלוח שלבי (מס חברות ומס על הדיבידנד) החל על -מוצג הפער בין המיסוי המצרפי הדו בעל מניות מהותי ובין מיסוי יחיד (מס שולי כולל מס יסף): 2019 - 2003 , : הבדלים בין מיסוי יחיד למיסוי חברה ובעל מניות מהותי1 לוח שנת המס שיעור מס חברות מס דיבידנדים לבעל מניות מהותי (כולל מס יסף) מס מצרפי שלבי לבעל -דו מניות מהותי מס שולי מירבי ליחיד כולל מס יסף פער בין מיסוי חברה למיסוי יחיד 2003 36% 25% 52.00% 50% 2% 2004 35% 25% 51.25% 49% 2.25% 2005 34% 25% 50.50% 49% 1.5% 2006 31% 25% 48.25% 49% -0.75% 2007 29% 25% 46.75% 48% -1.25% 2008 27% 25% 45.25% 47% -1.75% 2009 26% 25% 44.50% 46% -1.5% 2010 25% 25% 43.75% 45% -1.25% 2011 24% 25% 43.00% 45% -2% 2012 25% 30% 47.50% 48% -0.5% 2013 26.50% 32% 49% 50% -1% 2014 26.50% 32% 50.02% 50% 0.02% 2015 26.50% 32% 50.02% 50% 0.02% 2016 25% 32% 49.00% 50% -1% 2017 24% 33% 49.08%% 50% -0.92% - 2018 2019 23% 33% 48.41% 50% -1.59% .המקור: פקודת מס הכנסה עדיף לו לאדם להתאגד באמצעות חברה, 2006 מניתוח נתוני הלוח עולה כי משנת בהיבט של שיקולי מיסוי, ולא לפעול כיחיד (עצמאי), שכן שיעור המס המצרפי על חברה (מס חברות ומס דיבידנד לבעל מניות מהותי בה) קטן משיעור המס השולי . פער זה נעשה בעל משמעות, ככל שההון 2%-החל על יחיד, בשיעור של עד כ הנצבר בחברה הולך וגדל. יתרה מזו, כאשר משקללים גם את דמי הביטוח הלאומי ואת דמי הבריאות בעלויות יחיד 2019 המס החלות על יחיד, הרי שהפערים הולכים וגדלים. לדוגמה, בשנת ש"ח (תקרת השכר 44,000- ש"ח עד כ15,000-עצמאי בעל משכורת חודשית בסך כ 65% - 49% החייבת בדמי ביטוח לאומי), נדרש לשלם מס הכנסה וביטוח לאומי בסך 752 2020-א | התשפ"א71 מבקר המדינה | דוח שנתי דמי ביטוח לאומי), ואילו על חברה לא חלה חובת18%- מס הכנסה וכ47% - 31%( מס46.1% - 23% 9תשלום דמי ביטוח לאומי. ברמת השכר האמורה לעיל ישולם . 10)מצרפי (במקרה זה לא חל מס יסף על אודות שיעור המס הכולל 2018 מוצגים נתונים לשנתOECD-באתר ארגון ה . שיעור המס חושב לפי מעמדו האישי של השכיר. 11במדינות החברות בארגון ( הוא סך המיסים הממוצע tax wedge( נטל המס האמורOECD-על פי ארגון ה (שמשלמים העובד והמעסיק) מתוך השכר. בתחשיב זה נכללים גם מס הכנסה, 2 ביטוח לאומי (מעסיק ועובד) וניכוי הטבות מס למשפחות עם ילדים. בתרשים עבור עובד נשוי שיש לו שני ילדים, oecdלהלן מוצג נטל המס הכולל במדינות ה מהשכר הממוצע במשק.100% והוא משתכר ,OECD-: נטל המס הכולל על עבודה במדינות ה2 תרשים 2018 ,לפי שיעור ממוצע .OECD-המקור: נתוני ה .אם הוא לא משך דיבידנד ולכן חויב רק במס חברות 9 מדמי הביטוח הלאומי הם הוצאה מוכרת ליחיד, ולכן מעלויות52% ,א לפקודת מס הכנסה47 על פי סעיף 10 ,31% דמי הביטוח הלאומי יש לקזז את החיסכון במס. לדוגמה, כאשר שיעור המס השולי של היחיד הוא .3%-אזי החיסכון במס בגין ההכרה בחלק מדמי ביטוח לאומי הוא כ .compare your country: ww1.compareyourcountry.org/taxing-wages/en/2/all/default ראו אתר 11 מחולקים-מיסוי רווחים לא 753 רשות המיסים בישראל- פרק שני: משרדי הממשלה נטל המס הממוצע נמוך מרוב המדינות2018 מהתרשים עולה כי בישראל בשנת . בה בעת ככל שעולה רמת השכר, גדל התמריץ 19.9% - החברות בארגון, ושיעורו למשוך מקצת הרווחים כשכר ולשלם עליהם מס נמוך יחסית ולנתב את שאר הרווחים לחברת ארנק. עמדו חברי הוועדה על הבעייתיות של 2011 בדיון בוועדת טרכטנברג בספטמבר חברות הארנק. כך ציין ראש המועצה הלאומית לכלכלה: "הרבה מאד אנשים... הפכו לחברות... הם לא משלמים את הכסף הזה [את דמי הביטוח הלאומי], הם גם לא משלמים את המס על הדיבידנדים כי הם לא מושכים דיבידנדים". הוצגו נתונים המעידים על 2014 בחוות הדעת של המועצה הלאומית לכלכלה ביוני שלבי:-ניצולו לרעה של מנגנון המיסוי הדו **2010 - 2005 ,מחולקים העודפים*,לפי סוגי חברות-: היקף הרווחים הלא2 לוח סוג החברה מספר החברות שיעור החברות -הרווחים הלא מחולקים העודפים, (במיליארדי ש"ח) שיעור הרווחים מחולקים -הלא העודפים חברות חיץ (חברות החזקה** ומעטים)1,540 11% 17.8 20% חברות החזקה** שאינן חברות מעטים72 1% 9.6 11% 12חברות משלח יד10,088 71% 36.8 41% חברות שאינן משלח יד ואינן החזקה2,488 18% 25.3 28% כלל החברות בעלות הרווחים מחולקים העודפים-הלא14,188 100% 89.5 100% .המקור: עיבוד של המועצה הלאומית לכלכלה על פי נתוני רשות המיסים מכל 25%-מחולקים שששיעורם יותר מ- הרווחים הלא- מחולקים העודפים-* הרווחים הלא הכנסות החברה. מחולקים עודפים. -** רק חברות בעלות רווחים לא *** בלוח זה אופיינו חברות החזקה, שהינן חברות שיש להן החזקה מהותית בחברות, על פי קריטריון מרבית ההכנסות הפסיביות בלבד. .חברות המתבססות על עיסוקו של בעל המניות בה כמו עורך דין, רואה חשבון, אדריכל, מהנדס וכיו"ב 12 754 2020-א | התשפ"א71 מבקר המדינה | דוח שנתי , בעקבות המלצת ועדת טרכטנברג, מינה שר האוצר דאז צוות2011 בנובמבר לבחינת סוגיית חברות הארנק, חברות ההחזקה הפרטיות ואופציות לעובדים. הצוות ביקש לבחון את הצורך בשינוי הדין הקיים, בכלל זה קביעת הגדרות לחברות הארנק ולחברות ההחזקה הפרטיות, קביעת אופן המיסוי של חברות אלו וקביעת אופן מיסוי אופציות לעובדים. בראש הצוות עמד מנהל רשות המיסים דאז ועם ועדת ארבלי) נמנו ראש המועצה הלאומית לכלכלה דאז, - חברי הוועדה (להלן המשנה לכלכלן הראשי במשרד האוצר, המשנה ליועץ המשפטי לממשלה, ראש אגף התקציבים דאז ונציגים בכירים נוספים מרשות המיסים. הצוות התבקש להגיש . 31.1.12 את המלצותיו לשר האוצר עד ליום פורסמה באתר האינטרנט של רשות המיסים "הודעה לעיתונות" 2012 בחודש אוקטובר ובה נאמר: "הוועדה לבחינת סוגיית חברות הארנק וחברות ההחזקה נפגשה היום עם נציגים בכירים של לשכת רואי חשבון, לשכת עורכי הדין ולשכת יועצי המס במטרה לקבל את התייחסותם לכיווני ההחלטה הסופיים שגיבשה לטיפול בסוגיית 'חברות הארנק' וחברות ההחזקה הפרטיות. כפי שהוצג, הוועדה סבורה שיש מקום למסות את הרווחים הבלתי מחולקים שנוצרו בחברות הארנק ובחברות ההחזקה באופן שוטף, מידי שנת מס. הוועדה גיבשה שתי חלופות אפשריות למיסוי חברות הארנק וחברות ההחזקה הפרטיות שהוצגו היום בפני ראשי הלשכות במטרה לשמוע את התייחסותם לחלופות המוצעות". בהודעה זו פורטו שתי החלופות: . מודל המחייב מיסוי חברות ארנק באמצעות חיוב במס של בעלי המניות היחידים 1 בגין מחצית מרווחי חברות הארנק שלא חולקו במהלך שנת המס. מיסוי חברות החזקה פרטיות באמצעות חיוב במס של בעלי המניות היחידים בגין מחצית מהרווחים הפאסיביים שנצמחו בחברות ההחזקה הפרטיות ולא חולקו במהלך שנת המס. . "המודל המתמרץ": חיוב כלל החברות, שהן בעלות אחוז רווחיות גבוה ולא 2 חילקו דיבידנדים משמעותיים, בתשלום מס, המחושב כריבית מדי שנה, בגובה , בגין סכום המס הנובע מהרווחים הבלתי מחולקים של החברות.8%- ל4% שבין בסיום ההודעה צוין: "סיום עבודת הוועדה צפוי בזמן הקרוב ומיד לאחר מכן יוגשו המלצותיה לשר האוצר". הוכנה טיוטת דוח ביניים על עבודת הצוות. בטיוטת דוח הביניים הוצגו 2013 במרץ שתי החלופות לעיל ונוספה חלופה שלישית בשם "המודל המשולב". מודל זה יוחל בלבד. עוד נכתב בטיוטת דוח הביניים כי לגבי חברות משלח 13על חברות מעטים יד יוחל המודל המחייב, ואילו לגבי חברות החזקה פרטיות יוחל המודל המתמרץ. לפקודת מס הכנסה: "חברה שהיא בשליטתם של76 להלן ההגדרה המלאה של "חברת מעטים" על פי סעיף 13 ."חמישה בני אדם לכל היותר ואיננה בת חברה ולא חברה שיש לציבור עניין ממשי בה מחולקים-מיסוי רווחים לא 755 רשות המיסים בישראל- פרק שני: משרדי הממשלה . אולם לא הגישה דוח סופי לשר האוצר2013 הוועדה סיימה את עבודתה בשנת : "על שר 14 המליץ המשרד2018 משרד מבקר המדינה מציין כי באוקטובר האוצר או מנהל הרשות, לפי העניין, לקיים דיון מעמיק בהמלצות כל ועדה מקצועית עם כל הגורמים הרלוונטיים, ובו יפרט המנהל את הטעמים לדחיית ההמלצות או לאימוצן ואת עמדתה של הרשות בדבר הסוגיות העיקריות שעמדו לפני הוועדה... על משרד האוצר ועל רשות המיסים לדון בהמלצות משרדיות בתחום המיסים -של הוועדות המקצועיות וכן של ועדות בין ולפעול לקידומן... מן הראוי שבנושאים המתאימים תפעל הרשות להגברת השקיפות ותשקול לפרסם לציבור המלצות של ועדות מקצועיות שאומצו, אף כשמדובר בוועדה פנימית. כך גם יגבר אמון הציבור ברשות, שהוא אחת מאבני היסוד לפעילותה". משרד מבקר המדינה ממליץ למשרד האוצר לגבש נוהל לעבודת ועדות מקצועיות אשר מונו על ידי שר האוצר ולהשלים גיבוש דוחות סופיים לועדות מקצועיות המתמנות בנושאים שונים. תשובת הרשות), - (להלן2020 בתשובת רשות המיסים לטיוטת דוח הביקורת מיוני ציינה הרשות כי הליקוי עליו מצביע המבקר הינו פרוצדורלי לאמור הוועדה עשתה את שמוטל עליה והגישה את המלצותיה, כפי שמוזכר פעמים מספר בדוח המבקר. מעבר לכך, לאחר תום עבודת הוועדה נערכה ישיבה בה הוצגו לשר בפירוט ממצאי , ולאחר מכן נערכה סדרת פגישות להבהרה, להעמקה, 2013 הועדה באפריל ולבחינת חלופות עם השר, סגן השר, ומנכ"לית משרד האוצר. בנוסף ציינה הרשות בתשובתה כי הוועדה מונתה על ידי משרד האוצר והוא האחראי על התנהלותה ועל עמידתה בלוח הזמנים. פורסמו באתר רשות המיסים המלצות מפורטות להערות הציבור 2013 באוקטובר מסמך הרשות), ובהן גם המלצות הנוגעות - בנושא מיסוי חברות ארנק (להלן למודל המשולב שהוצג בטיוטת דוח הוועדה. במסמך ההמלצות הוגדרו קבוצות החברות על פי סוג הפעילות שלהן ומבנה הבעלות: חברות נושאי משרה או חברות שכירים; חברות חיץ; וחברות צוברות. חברה צוברת היא חברה לה רווח עודף מצטבר; "רווח עודף" הוא הרווח השנתי בניכוי מס חברות . 15 ממחזור ההכנסות של החברה25% ודיבידנד שחולק ליחידים ובניכוי .156 'א "ועדות מקצועיות ברשות המיסים", עמ69 ראה דוח מבקר המדינה 14 הגדרת "חברה צוברת" רלוונטית גם להכנסות של חברות נושאי משרה או חברות שכירים, הכנסות שאינן 15 .נובעות מפעילות בעל המניות כנושא משרה או כשכיר 756 2020-א | התשפ"א71 מבקר המדינה | דוח שנתי ובו הציג נציג16 נערך דיון בוועדת משנה של ועדת הכספים של הכנסת2014 ביוני רשות המיסים את מסמך הרשות כ"טיוטה להמלצות ששר האוצר עוד לא אישר אותן אבל לבקשתך [לבקשת יו"ר ועדת המשנה] באנו להציג אותה". בסיכום דיון זה לא נתקבלו כל החלטות. מלבד דיון זה, לא נערך כל דיון אחר בכנסת בנוסח זה . 172016 בדצמבר235 של המלצות הרשות עד להשלמת חקיקת תיקון פרסמה המועצה הלאומית לכלכלה באתר האינטרנט שלה חוות דעת 2014 ביוני נפרדת בנושא מיסוי רווחים לא מחולקים, ואלו עיקריה: 15-שלבי בישראל מאפשר דחיית מס בלתי מוגבלת בזמן בסך כ-. המיסוי הדו1 מיליארד ש"ח בשנה לחברות, והוא לא בהכרח תורם להגדלת הפעילות הכלכלית במשק. . מניתוח נתוני רשות המיסים עולה שחלק ניכר מרווחי החברות מועברים לחברות 2 .החזקה, והן מעדיפות לשמור את רווחיהן ולא לחלקם כדיבידנד ליחיד לא 2010 - 2005 . מהנתונים המצרפיים של כלל החברות בישראל עולה שבשנים3 מיליארד ש"ח לשנה55- מיליארד ש"ח מרווחי החברות, כלומר כ330-חולקו כ בממוצע. ככל שהחברה יותר רווחית, כך היא מחלקת פחות דיבידנד. .4 . חברות ההחזקה ומשלח היד מאופיינות בשיעורי רווחיות גבוהים במידה ניכרת5 מחולקים שלהן גבוה משאר-לעומת שאר החברות במשק, ושיעור הרווחים הלא החברות במשק. משרד מבקר המדינה מציין לחיוב את עבודת המטה המקיפה והמעמיקה, בניתוח בסיס הנתונים של כלל החברות במשק לאורך כמה שנים, אשר בוצעה על ידי המועצה הלאומית לכלכלה ושעליה היא ביססה את חוות דעתה. המצב הנוכחי- ועדת המשנה של ועדת הכספים למאבק בהון השחור בנושא "תכנוני מס אגרסיביים 16 ."במשק . ועדה זו אישרה את הוראת 13.12.16 לפקודה אושר בוועדת הכספים של הכנסת ביום235 נוסח תיקון 17 .15.12.16 השעה לחלוקת דיבידנד מוטב ביום מחולקים-מיסוי רווחים לא 757 רשות המיסים בישראל- פרק שני: משרדי הממשלה עמד משרד מבקר המדינה על התנהלות הוועדות18בדוח מבקר מדינה האמור לעיל המקצועיות ברשות המיסים, בציינו: "ברשות לא מתקיים מעקב אחר עבודת מרבית הוועדות המקצועיות הפנימיות, החל ממינוין ועד להשלמת עבודתן, על ידי גורם מרכז בדרג מטה. עבודות מטה נקטעות באיבן ואינן מקודמות; לא קיימת מתודולוגיה לפעילות של ועדות מקצועיות ולטיפול בהמלצות מיסוי שלהן... מן הראוי שהרשות תנהל בנוגע לכל ועדה מקצועית 'תיק ועדה' שבו ייכללו גם הנמקות מפורטות לקבלה או לדחייה של כל אחת מהמלצות הועדה... כמו כן, על מנכ"ל משרד האוצר לקבוע בנוהל באילו ועדות מקצועיות בתחום המיסים תהיה נציגות גם של אגף הכלכלן הראשי במשרד האוצר. זאת ועוד, מן הראוי שבנוהל ייקבעו החובה לדון בהמלצות של ועדה מקצועית; הפורום שבו ייערך דיון בהמלצות של הוועדה וכן החובה לערוך פרוטוקול הכולל הנמקות מפורטות". תשובת הכלכלנית הראשית) נמסר - (להלן2020 בתשובת הכלכלנית הראשית מיוני כי "המצב היום הוא שאין נוהל עבודה במשרד האוצר הקובע כיצד תבוצע מלאכת חקיקת המס, החל מתהליך גיבוש המדיניות ועד להשלמתה...לעיתים קרובות, מינהל הכנסות המדינה נחשף לראשונה להצעות חקיקה בנושאי מיסים במועד שבו על המשרד להפיץ תזכיר חוק לגבי התיקון המוצע, או זמן קצר קודם לכן, וישנם גם מקרים שמינהל הכנסות המדינה לא נחשף כלל לתיקון החקיקה המוצע... אגף הכלכלן הראשי לא היה מעורב בחקיקת הוראת השעה. בדיקה שנערכה עם הכלכלן הראשי באותו מועד, מצביעה על כך שהאפשרות לקביעת הוראת שעה לחלוקת דיבידנד בשיעור מס מוטב... אכן עלתה לדיון אצל השר ובה השמיע הכלכלן הראשי את התנגדותו הנחרצת למהלך. באותו דיון הנושא לא הוכרע אך גם לא עלה שוב בדיונים בהמשך. הידיעה על חקיקת המבצע לחלוקת דיבידנדים הגיעה [לאגף הכלכלן הראשי], רק לאחר שהוא נידון בוועדת כספים והיה דבר מוגמר... אנו מסכימים עם ההמלצות בנושא קביעת נוהל מדיניות וחקיקת מס בטיוטת הדוח ורואים חשיבות להמלצת המבקר לגיבושו בהקדם... חקיקת הוראת השעה בנושא דיבידנד מוטב מהוה דוגמה לחשיבות מעורבות אגף הכלכלן הראשי בהליך גיבוש 2016 בשנת מדיניות המס ובחקיקת המס כבר מתחילתו. באותו מקרה אגף הכלכלן הראשי, לא היה מעורב בחקיקת הוראת השעה ולא נלקחו בחשבון שיקולים כלכליים ושיקולים של השלכות על מערכת המס בעתיד ועל הכנסות המדינה העתידיות, שיש להם השפעה משמעותית על המשק הישראלי. הכוונה לשיקולים כגון: הצמיחה במשק, חלוקת ההכנסות, צמצום אי השוויון, מסרים בעלי השלכות שליליות לבעלי החברות ועוד. ייתכן ואילו שיקולים אלו היו נלקחים בחשבון תוצאת החקיקה הייתה שונה מזו שהתקבלה, כמו גם השפעת החקיקה על המשק בישראל". .169 ,156 ,155 '), "ועדות מקצועיות ברשות המיסים", עמ2018( א69 ראו מבקר המדינה, דוח שנתי 18 758 2020-א | התשפ"א71 מבקר המדינה | דוח שנתי "התקיימה אצל מנכ"ל משרד האוצר2020 עוד צוין בתשובת הכלכלנית כי בפברואר פגישה נוספת לעניין גיבוש הנוהל לחקיקת מס, בהשתתפות מנהל רשות המיסים, הכלכלנית הראשית ואנשי מקצוע נוספים משני האגפים. בפגישה חזר המנכ"ל וקבע כי יגובש נוהל עבודה לחקיקת מס, במטרה ליצור מדיניות מיסוי המביאה לידי ביטוי את כלל השיקולים המקצועיים של הגורמים הרלוונטיים במשרד תוך ביצוע עבודה מקיפה ומסודרת ודיון מתכלל. עוד ציין המנכ"ל, שלאור אישור התקציב הקרב יש דחיפות בסיום קביעת הנוהל בהקדם האפשרי... מינהל הכנסות המדינה ניסח טיוטת הצעה לנוהל עבודה, אולם קידום נושא זה הוקפא במשרד האוצר עקב משבר הקורונה". מצב עניינים בו עבודת מטה, נמשכת כשנתיים, ואינה מתגבשת לכלל דוח סופי בהתאם לכתב המינוי של הוועדה אינו מצב רצוי, בעיקר נוכח ההשלכות של הפסד תקבולי המס למדינה הנובע מהתמשכות הטיפול בנושא ונוכח ובדיוני 2004 במחקר של בנק ישראל בשנת- זיהוי פרצת המס לאורך השנים . הגשת דוח סופי ודיון בו יטייבו את תהליכי 2011 ועדת טרכטנברג בשנת קבלת ההחלטות בנושאים בעלי משמעות ציבורית ושקיפותן. מומלץ כי משרד האוצר יגבש נוהל למעקב ופיקוח אחר עבודת ועדות מקצועיות שהוקמו מכוח כתב מינוי מטעם שר האוצר ויוודא כי אומנם תוצרי הוועדות מוגשים כנדרש, ובמועדים שנקבעו. מאפיינים של מס החברות בישראל והשפעתו על התמריץ לפעול במסגרת חברה פרסם משרד האוצר את פרק מס החברות מדוח הכנסות המדינה 2019 בנובמבר ובו נכללו המסקנות האלה: 2018 - 2017 לשנים מיליארד ש"ח. סכום זה כלל 37.8- הסתכמה גביית מס חברות ב2016 . בשנת1 מיליארד ש"ח ששילמו מוסדות כספיים כמע"מ על רווח, כך2.5 גבייה של מיליארד ש"ח. 35.2-שגביית מס חברות (ללא מע"מ על רווח) הסתכמה ב סכום דומה 2014 מיליארד ש"ח, ובשנת32.3 נגבה מס חברות של2015 בשנת מיליארד ש"ח. 32.6 - . מס חברות הוא שלישי בחשיבותו במדרג הכנסות המדינה ממיסים אחרי מע"מ2 מסך הכנסות12.5% שיעורו עמד על2016 ומס הכנסה על יחידים. בשנת המדינה ממיסים. מחולקים-מיסוי רווחים לא 759 רשות המיסים בישראל- פרק שני: משרדי הממשלה , לאחר תשלום מס חברות, מחולקים2016 מרווחי החברות בשנת16% -. "רק כ3 לבעלי המניות החייבים במס על דיבידנד... בעבר, בכל עת שהופר האיזון לטובת החברות, חל מעבר יחידים ל'חברות הארנק'... יש בכך הפסד הכנסות לא מתוכנן למדינה וצמצום ממדי הפרוגרסיביות של מערכת המס". , 212,000- עלה מספרן ל2017 חברות. בשנת141,000 פעלו בישראל2005 . בשנת4 וקצב גידול מהיר יותר משל עסקים שבראשם עמד4% גידול שנתי ממוצע של יחיד. זו עדות שאכן, יחידים רבים העדיפו לפעול בחברות, וחלקם עשו כן משיקולי מס. לא היה רווח לצורכי 19, לששת העשירונים הראשונים של החברות2016 . בשנת5 מהחברות61% 2014 מס, וכך גם לחלק מהחברות בעשירון השביעי. בשנת מרוויחות נמצאו -לא דיווחו על רווח, ולכן לא שילמו מס. בקרב החברות הלא חברות שפעילותן זניחה וחברות שמייצרות לבעלי המניות הכנסות משכר. מההכנסה 40% מכלל החברות, ריכזו0.1% חברות באלפיון העליון, היינו188 .6 מההכנסה60% מהחברות ריכזו99.9% מהמס בלבד. לעומתן35% אך שילמו מהמס.65% ושילמו OECD-מחקר משווה למדינות ה שיעור מס החברות הסטטוטורי הוא שיעור המס הנקבע על פי חוק, והוא חל על ההכנסה החייבת, שלא כמו שיעור מס החברות האפקטיבי, שהוא תחשיב המביא בחשבון הטבות מס למיניהן, פטורים, ניכויים וזיכויים. שיעור המס הסטטוטורי הנקבע על פי פקודת מס הכנסה חל על ההכנסה מחברות אלא אם כן נקבע אחרת לגבי סוג מסוים של חברות (למשל על פי מספר חוקי עידוד). כמו כן על פי החוק בישראל קיימים שיעורי מס מועדפים לעידוד השקעות ובהן ישראל, שיעור מס החברות הוא יחסי (שיעור OECD- מדינות מה26-. ב20הון קבוע מההכנסות), ואילו בתשע המדינות האחרות המס הוא פרוגרסיבי, היינו שיעור מס מופחת על רווחים נמוכים. .בהתאם למחזור הכנסות החברות 19 ההפרש בין שיעור המס הסטטוטורי לבין שיעור המס האפקטיבי בישראל נובע בעיקר מהוראות החוק 20 , חברות הזכאיות להטבות מכוח חוק עידוד זה, הן לא החברות1959-לעידוד השקעות הון, התשי"ט שלבי.-הטיפוסיות באמצעותן ניתן לנצל את מודל המיסוי הדו 760 2020-א | התשפ"א71 מבקר המדינה | דוח שנתי בדוח האמור לעיל של משרד האוצר הוצג מחקר שנערך באוניברסיטת אוקספורד . OECD-ובו נבחנו שיעורי המס הסטטוטורי ושיעורי המס האפקטיבי במדינות ה : 3 הנתונים מרוכזים להלן בלוח OECD, 2017-: שיעורי מס חברות (סטטוטורי ואפקטיבי) במדינות ה3 לוח המדינה שיעור המס הסטטוטורי שיעור המס האפקטיבי הפרש הונגריה11 9.7 +1.3 אירלנד12.5 11.3 +1.2 סלובנייה17 14.8 +2.2 צ'כיה19 16.1 +2.9 פולין19 16.7 +2.3 טורקייה20 16.9 +3.1 שווייץ21.2 17.4 +3.8 איסלנד20 17.7 +2.3 פינלנד20 18 +2 קוריאה22 18 +4 בריטניה20 18.5 +1.5 הולנד25 19.1 +5.9 סלובקיה22 19.3 +2.7 שוודיה22 19.4 +2.6 דנמרק22 19.7 +2.3 ישראל24 21.3 +2.7 איטליה26.5 21.4 +5.1 אוסטרייה25 21.6 +3.4 נורווגיה24 22.2 +1.8 קנדה26.8 23.3 +3.5 אסטוניה20 24 -4 לוקסמבורג29.2 24.2 +5 צ'ילה24 24.3 -0.3 פורטוגל29.5 25.2 +4.3 יוון29 25.4 +3.6 ניו זילנד28 25.8 +2.2 מקסיקו30 26.1 +3.9 מחולקים-מיסוי רווחים לא 761 רשות המיסים בישראל- פרק שני: משרדי הממשלה המדינה שיעור המס הסטטוטורי שיעור המס האפקטיבי הפרש אוסטרליה30 26.6 +3.4 גרמניה30.9 27 +3.9 יפן30.9 27.3 +3.6 ספרד29.4 27.6 +1.8 בלגייה34 28.3 +5.7 צרפת38 32.4 +5.6 ארצות הברית40.5 34.9 +5.6 ממוצע OECD-ה24.8 21.8 +3 .המקור: משרד האוצר, על פי מחקר אוניברסיטת אוקספורד שיעור OECD-מהנתונים עולה כי חוץ מאסטוניה וצ'ילה, בכל שאר מדינות ה היה נמוך משיעור המס הסטטוטורי; ההפרש עמד 2017 המס האפקטיבי בשנת בממוצע. לנוכח שיעור המס האפקטיבי הנמוך יחסית, נראה אפוא 3%-על כ כי יש בו משום תמריץ נוסף להתאגד באמצעות חברה ולא באמצעות יחיד. פנה משרד מבקר המדינה אל רשות המיסים בבקשה לקבל נתונים 2020 בפברואר על שיעור הרווחים הנצברים המצרפי של החברות, כפי שהתקבל מדיווחי החברות , והם מפורטים להלן בלוח 21 התקבלו נתוני הרשות2020 . במרץ2018 - 2013 לשנים : 3 ובתרשים4 ) וחישוב הסכום6111 " בטופס הדיווח המפורט השנתי (טופס9980 נתוני הרווחים חושבו על פי "שדה 21 תיקים1,491,451 תיקים מתוך601,034 הכולל של כל השדות הללו בטפסים. סך הכל נכללו בחישוב ).2018 - 2013 (לשנים 762 2020-א | התשפ"א71 מבקר המדינה | דוח שנתי 222018 - 2013 ,: סך הרווחים הנצברים המצרפי של החברות4 לוח השנה23)רווח נצבר (במיליארדי ש"ח מספר הדוחות שנכללו בחישוב המצרפי 2013 453.1 94,670 2014 490 96,781 2015 571.8 140,550 2016 620.3 108,185 2017 655.9 110,000 2018 614.1 86,848 .המקור: נתוני רשות המיסים (במיליארדי שקלים)2018 - 2013 ,: רווחים שנצברו בחברות3 תרשים .המקור: נתוני רשות המיסים , ולכן הנתונים אינם משקפים את2018 נכון לסיום מועד סיום הביקורת טרם נקלטו כל הדוחות לשנת המס 22 .2018 מלוא הרווחים הצבורים לסוף שנת הנתונים נוגעים רק לרווחים צבורים ולא להפסדים צבורים, המופיעים גם הם במקצת הדוחות שהוגשו 23 .לשנות המס האמורות מחולקים-מיסוי רווחים לא 763 רשות המיסים בישראל- פרק שני: משרדי הממשלה היקף הרווחים הצבורים ממחיש את פוטנציאל הגבייה הטמון במיצוי שיטת שלבי כפי שעלה לאורך השנים ושהיה ידוע במשך כשני עשורים. -המיסוי הדו , עדיין נותרו סכומי 2017 וחלוקת הדיבידנד המוטב בשנת235 גם לאחר תיקון מיליארד ש"ח. 600-רווחים שהולכים וגדלים בחברות, והם מסתכמים ביותר מ מומלץ כי משרד האוצר יבחן את סוגיית צבירת הרווחים בחברות בישראל ואת אופן מיסוים תוך התייחסות לפוטנציאל הגבייה ולעיתוי תשלום המס. מחולקים-עבודת המטה לקראת הצעות החקיקה למיסוי רווחים לא ששמה "חברות ארנק", החליטה הממשלה לבצע 1900 ', בהחלטה מס11.8.16 ביום , 1963-שינויים בפקודת המס ובחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג בנוגע למיסוי רווחים שנצברו בחברה ולא חולקו תקופה ממושכת. באותו חודש תזכיר), שכלל פרק בנושא חברות ארנק, - פורסם תזכיר חוק הההתייעלות (להלן בנוסח התואם את החלטת הממשלה האמורה לעיל. עיקר השינויים בפקודה נגע למיסוי הכנסותיהם של נושאי משרה, הפועלים באמצעות חברה כהכנסתם האישית; משיכות כספים של בעל מניות מחברה ימוסו לפקודה לעניין 77 כהכנסות בעל המניות; ביטול חלק מהמגבלות הקבועות בסעיף סמכות המנהל לחייב במס רווחי חברה אשר לא חולקו. הונחה על שולחן הכנסת הצעת החוק הממשלתית של חוק 31.10.16 ביום הצעת החוק או הצעת החוק המקורית), והיא אושרה בקריאה - ההתייעלות (להלן תיקוני החקיקה המוצעים בעניין 24. בהצעת החוק נכללו2.11.16 ראשונה ביום חברות הארנק. בדברי ההסבר להצעת החוק צוין כי "מטרת התיקונים המוצעים היא מתן כלים לרשות המיסים להתמודד עם תכנוני מס המהווים ניצול לרעה של שיטת שלבי החלה על חברות". עוד צוין בדברי ההסבר כי "התמריץ לפעילות -המיסוי הדו , בשל ההכבדה המוצעת בנטל המס על 2017 באמצעות חברה צפוי לגדול בשנת הכנסות גבוהות של יחידים וכן בשל ההקלה המוצעת בשיעורי המס על הכנסות של חברה". התנהלו דיונים נמרצים בין רשות המיסים לנציגי 2016 בחודשים נובמבר ודצמבר . מתוך כך חלו שינויים 25לשכת רואי החשבון, לשכת עורכי הדין ולשכת יועצי המס הצעת - מהותיים בהצעת החוק שהובאה בסופו של דבר לאישור הכנסת (להלן -החוק הסופית). חוק ההתייעלות ובו תיקוני החקיקה בדבר מיסוי הרווחים הלא . 29.12.16 מחולקים, פורסם ברשומות ביום .509-504 'עמ 24 .יצוין כי בעבודתה קיימה ועדת ארבלי דיונים עם לשכות אלו 25 764 2020-א | התשפ"א71 מבקר המדינה | דוח שנתי . הצגת חלופות מיסוי למקבלי ההחלטות:ועדת ארבלי דנה במיסוי הרווחים1 הבלתי מחולקים שנצברו בכלל החברות במשק, ובאופן ספציפי בחברות נושאי ובחברות צוברות רווחים בשיעורים גדולים. בתזכיר 27, בחברות החזקה26משרה נידונו חברות נושאי 2016 שהציגה רשות המיסים בפני הממשלה מאוגוסט משרה בלבד. אם כן, למקבלי ההחלטות הוצגה חלופת מיסוי אחת בלבד. בטיוטת הדוח על אודות מיסוי הרווחים הבלתי מחולקים של כלל החברות במשק, עמדה ועדת ארבלי על פוטנציאל מס בשיעור של מיליארדי שקלים בשנה, אך ממצאים אלו לא זכו לביטוי מיטבי בתזכיר שהגישה רשות המיסים. בתשובת הרשות צוין: "תזכיר החוק המוזכר בפסקה, הינו ההמלצה הסופית של רשות המיסים, המשקף את דעת אנשי המקצוע ברשות המיסים, ואת החלטותיהם של מקבלי ההחלטות במשרד האוצר. תזכיר החוק אושר על ידי כל אגפי האוצר". עוד ציינה הרשות בתשובתה כי הצמצום במודל שאומץ ביחס לוועדת ארבלי מקורו בעמדתה שלא לפגוע בהשקעות ריאליות הנעשות בחברות ישראליות במשק הישראלי. בעניין זה ציינה הכלכלנית הראשית במשרד האוצר, בתשובתה לטיוטת דוח כי בכדי שמינהל הכנסות המדינה יוכל לבצע את תפקידו 2020 הביקורת מיוני כראוי עליו להיות מעורב החל משלב גיבוש המדיניות, דבר שלא קרה במקרה זה, שבו תזכיר החוק לא הגיע כלל לידי אגף הכלכלן הראשי לפני פירסומו. . הצגת אומדן הכנסות: בתזכיר, בפרק ב' ששמו "מיסוי רווחי חברה", הוערך 2 מיליון ש"ח מדי שנה בשנה300 שהגידול הצפוי בהכנסות המדינה יעמוד על האומדן). - (להלן משרד מבקר המדינה פנה אל רשות המיסים בבקשה לקבל את הבסיס לאומדן התקבלה תשובת הרשות: "תוספת ההכנסות ממיסים בגין 2018 זה. בפברואר מיליון ש"ח לשנה... אומדן זה בוצע בשנת 300 פרק חברות הארנק נאמדה בסך ). מדובר בתוספת הכנסות שנתית ולא חד פעמית. 2016- ו2015 (לגבי2015 האומדן התייחס רק למשיכות כספים של בעלים יחידים בחברה (לימים סעיף מדובר בשומות פרטניות 77 ) לפקודה), מכיוון שלעניין תיקון סעיף1(ט3 א הסכומים נמוכים (שכן רבים62 למספר מוגבל של יחידים, ולעניין סעיף מטופלים בשומות בשוטף)". לתשובתה זו צירפה הרשות את התחשיב המקורי. על פי טיוטת דוח ארבלי, חברות נושאי משרה או חברות שכירים הן חברות בשליטתם של עד חמישה בני 26 ,אדם ושהכנסתן, כולה או חלקה, נובעת מפעילותו של בעל המניות בה כנושא משרה בחבר בני אדם אחר או חברה שמתקיימים יחסי עבודה בין בעל המניות בה למקבל השירותים מהחברה. בטיוטת הדוח של ועדת ארבלי חברות ההחזקה הוגדרו "חברות חיץ", חברה שהיא בשליטה של עד חמישה 27 בני אדם ולפחות מחצית מהכנסותיה בשנת המס נובעות מהכנסות פסיביות (כגון דיבידנד, ריבית, רווחי שותפות, דמי שכירות, רווח הון וכיו"ב). מחולקים-מיסוי רווחים לא 765 רשות המיסים בישראל- פרק שני: משרדי הממשלה נמצא כי הרשות לא הבהירה לקראת הליך החקיקה, ביחס לפרק בתזכיר הדן במיסוי רווחים של חברות, כי היא למעשה אינה צופה תוספת גבייה משמעותית בעקבות תיקוני החקיקה מחברות אלא דווקא מיחידים, בסעיף שהתייחס למיסוי משיכות בעלים. שקיפות הדיונים עם הלשכות המקצועיות -אי כאמור, נוסח הצעת החוק הסופית שהובא לאישור הכנסת גובש לאחר דיונים בהשתתפות רשות המיסים והלשכות 2016 שהתקיימו בחודשים נובמבר ודצמבר המקצועיות. בתשובת הרשות צוין: "לנציגי הממשלה אין שליטה על לוח זמני הדיונים שלה [של וועדת הכספים]. לוועדה מגיעים נציגים שונים מטעם הציבור. לעתים חברי הכנסת מבקשים מנציגי הממשלה להגיע להסכמות עמם, בנוגע לתיקונים בהצעת חוק. האמונים על התיעוד בשלב הזה אינם נציגי הממשלה אלא נציגי הכנסת, או הוועדה, ואכן נכתבים פרוטוקולים המפורסמים באתרי הוועדה, ומשקפים את הנאמר בה. הם מקבלי ההחלטות בשלבי החקיקה, והם הקובעים את לוחות הזמנים ואת עמדות ציבור בעלי העניין בהן הם בוחרים להתחשב". הועלה כי הרשות לא תיעדה דיונים אלו, שלא התקיימו במסגרת דיוני ועדת הכספים ובהם למעשה גובש מחדש נוסח הצעת החוק, אף על פי שהם הביאו . 2016 לצמצום ניכר של יעדי המיסוי שהופיעו בהחלטת הממשלה מאוגוסט לפקודה (בעניין זה ראו 77 כמו כן התווספו התניות רבות על תחולת סעיף בהמשך) וכן הוחרגו מתחולת החוק כמה חברות ארנק. להלן עיקרי השינויים הנוגעים למיסוי משיכות של בעל מניות מהותי ולמיסוי רווחים שנצברו בחברות ארנק: ) 1(ט3 השינויים בהצעת החוק הסופית לעומת התזכיר, בנוגע לסעיף מיסוי משיכות בעל מניות מהותי בחברה: - לפקודה שקלים; 100,000 החרגת משיכות של עד .1 . הארכת התקופה המיועדת להשבת כספים שנמשכו, כך שלא ייחשבו כמשיכה2 יום ממועד המשיכה עד לתום שנת המס שלאחר שנת המס שבה90 מחלוף נמשכו; יום;60 . מתן אפשרות למשיכה מחדש של כספים שהושבו וזאת למשך3 766 2020-א | התשפ"א71 מבקר המדינה | דוח שנתי ; יום30 . ביטול הסעיף שחייב מיסוי משיכות של מלאי עסקי בידי בעל המניות בתום4 :. שינוי התנאי למיסוי בעל המניות בכל הקשור לשימוש בדירה במסגרת החברה5 בעוד שבמקור נקבע חיוב לבעל המניות עבור כל דירה, בהצעת החוק הסופית נקבע חיוב כזה רק עבור דירה ש"עיקר השימוש בה הוא לצרכיו הפרטיים של בעל המניות"; . הוספת דרישה לוועדת הכספים לאשר צו של האוצר, הקובע מהו "נכס" בחברה 6 ;שייחשב משיכת בעלים . שינוי שיטת החיוב עבור משיכת נכס: בעוד שבמקור נקבע כי משיכה זו תחויב 7 לפי שווי השוק של הנכס, בהצעת החוק הסופית נקבע כי הנכס יחויב רק בגין עלותו כפי שהוגדרה בחוק; . הוספת התניות לקיזוז יתרת זכות בחברה אחת של בעל המניות מיתרת החובה 8 ;שלו בחברה אחרת שעליה הוא חייב במס ומשיכות 2017 . מתן אפשרות להשבת משיכות בעלים של כספים עד לתום שנת9 ;, כך שלא ייחשבו משיכה2018 בעלים של נכסים עד לתום שנת . 1.1.13 ) רק למשיכות כספים שנעשו מיום1(ט3 . הגבלת תחולת סעיף10 ) הם שינויים יחסית1(ט3 בתשובת רשות המיסים צוין: "השינויים שנעשו לסעיף מינוריים וברובם מהווים הפחתת בירוקרטיה ונבעו משיקולי עלות תועלת... הסעיף למעשה "חיסל" את תכנון המס המבוסס על שימוש בכספים ללא תשלום מס בשלב השני על ידי בעלי השליטה בחברות, וכן תנועות סיבוביות של משיכת והחזרת כספים...". כן ציינה הרשות בתגובתה כי השינויים עסקו גם בנושאים "... שבזבזו זמן דיונים יקר ומשאבי מערכת רבים כל השנים". א 62 השינויים בהצעת החוק הסופית לעומת נוסח התזכיר בנוגע לסעיף מיסוי בעלי חברות ארנק: - לפקודה . החרגת בעלי מניות מהותיים בחברות ההחזקה הפרטיות, כך שאדם שהוא בעל 1 מניות מהותי בחברת האם וגם בעל מניות מהותי בחברה הנשלטת על ידה, לא יחויב במס על הכנסותיהן. מחולקים-מיסוי רווחים לא 767 רשות המיסים בישראל- פרק שני: משרדי הממשלה כאמור לעיל, חברות שיש- מחברות הארנק במשק הן חברות החזקה28כמה והן הוחרגו מחקיקת חברות הארנק. 29להן החזקה מהותית בחברות מוחזקות נוצר אפוא תמריץ, גם לשאר חברות הארנק שנכנסו לתחולת החוק, לעקוף את החקיקה החדשה באמצעות כניסת היחיד לתחולת הגדרת "בעל מניות מהותי" בחברה המוחזקת. יצוין, כי בכל עבודת המטה של רשות המיסים לא נמצא כל תיעוד שיש בו כדי כיוון שהם - להסביר מהו היסוד להבחנה בין נושאי משרה שלא יחויבו במס בעלי מניות מהותיים בחברת ארנק, ובה בעת הם בעלי מניות מהותיים בחברה לכאלו שיחויבו במס כיוון שאין להם החזקה מהותית בחברה - המעסיקה אותם המחזיקה אותם. 50%-. העלאת מבחן רף הכנסות חברת המעטים מלקוח יחיד של החברה, מ2 . כדי שחברה תיחשב כחברת ארנק70%-ל מיסוי רווחי שותפות. הפסקה המופיעה בתזכיר ובהצעת החוק המקורית, -. אי3 שבה צוין כי חברת הארנק תחויב במס גם על "חלקה ברווחי שותפות", הושמטה בהצעת החוק הסופית. יתרה מזו, נוספה פסקה שהוראתה הייתה מנוגדת לפסקה המקורית, ובה נקבע: "לא יראו שירות שניתן על ידי שותף בשותפות, לאותה שותפות, כשירות שניתן לאדם אחר". הוגדר כי תחולת החיוב תחול על בעלי המקצוע המופיעים 2016 . בתזכיר באוגוסט4 (א) לפקודה. השמטתה של1 ב75 בהגדרת "משלח יד מיוחד" כהגדרתו בסעיף הגדרה זו בהצעת החוק הסופית פתחה שרשרת התדיינויות עם כל מיני בעלי ראו בהמשך).- מקצוע (על כך בנוגע לחברות הארנק ציינה הרשות בתשובתה: "החברות המדוברות בחקיקה הן רק חברות שהן במהות חברות של שכירים (שאינם בעלי שליטה) וכן ספקים שמתקרבים מהותית להגדרת שכיר. לא היה רצון וכוונה למסות מבנים של החזקות הפועלים במשק, שכן בעלי שליטה יכולים למשוך דיבידנד לחברת ההחזקות כתחליף למשיכת דמי הניהול או שכ"ט או בכל דרך אחרת". על הליקויים בעבודת המטה ועל השינויים שקדמו להגשת הצעת החוק הסופית : "יו"ר 29.11.16 אפשר ללמוד גם מהודעת הכנסת על דיון שהתקיים ביום ועדת הכספים... קטע דיון בפרק של חוק ההסדרים [חוק ההתייעלות] העוסק במיסוי 'חברות ארנק'... זאת לאחר שרשות המיסים שהיא זו שניסחה את החוק כאמור, מערכות המידע של רשות המיסים אינן כוללות סיווגים או חתכים המאפשרים לכמת את שיעורן 28 .של חברות ההחזקה מחברות הארנק לרוב אין זהות מלאה בין בעלי המניות בחברה המחזיקה לבעלי המניות בחברה המוחזקת וכן בין שיעורי 29 .ההחזקות של היחיד בחברה המחזיקה לשיעורי ההחזקות של היחיד בחברה המוחזקת 768 2020-א | התשפ"א71 מבקר המדינה | דוח שנתי והביאה אותו לדיון, הגישה רק לפנות בוקר נוסח מעודכן שחברי הכנסת לא הספיקו לראותו לפני תחילת הדיון. [יו"ר ועדת הכספים]... הביע תרעומת קשה על התנהלות רשות המיסים... מדובר בנוסח השונה מנוסח החוק כפי שאושר בקריאה ראשונה". על עצם העלאת הנושא 30היועצת המשפטית של ועדת הכספים העירה בדיון זה במסגרת חוק ההתייעלות ועל ריבוי התיקונים שהובאו בסמוך למועד הוועדה, וטענה שהדבר מקשה על חבריה לקבל החלטה מבוססת. ציינה היועצת המשפטית: 15.12.16 בדיון נוסף בוועדת הכספים של הכנסת ביום "הדיונים כאן, במיוחד בימים האחרונים, היו דיונים לא מסודרים, אינטנסיביים מאד, הנוסחים הגיעו אלינו ברגע האחרון פעמים רבות... חברות ארנק, למשל, נוסח ששונה כאן לגמרי על ידי הממשלה עצמה, אפילו לא על ידי הוועדה, הממשלה הגישה עוד נוסח ועוד נוסח, ותיקנה את עצמה ותיקנה שוב ושוב עד שיצא תחת ידיה נוסח אחר לחלוטין ממה שהובא בקריאה הראשונה". , בהתייחסו לרפורמה מסוימת שנחקקה במסגרת חוק 2004 יצויין כי בשנת על עקרון ההשתתפות, שהוא אחד מעקרונות היסוד 31ההסדרים, עמד בג"ץ של הליך החקיקה במשטר הפרלמנטרי והחוקתי בציינו כי במסגרת עקרון ההשתתפות, לא די במתן אפשרות פיזית לנכוח בהצבעה, אלא יש להבטיח עבור חבר הכנסת גם את "האפשרות המעשית לגבש את רצונו" בנוגע להצעת החוק. בהתייחס לחוק ההסדרים, עמד בית המשפט על כך שמדובר "בהליך חקיקה המקשה מאוד על קיומו של דיון מעמיק וממצה, ואשר פוגע ביכולתם של מקבלי ההחלטות בממשלה ובכנסת לגבש עמדה מבוססת לגבי כל אחד מהנושאים המופיעים בהצעת החוק". נוכח הבעייתיות הרבה הכרוכה במנגנון חקיקה זה, ציין בית המשפט כי "מן הראוי שהשימוש בו, אם בכלל, יהא מושכל ומוגבל". הכלכלנית הראשית ציינה בתשובתה למשרד מבקר המדינה: "הדיונים בנוגע להצעת החוק ומתווה המבצע לחלוקת הדיבידנדים התקיימו בין רשות המיסים ללשכות המקצועיות...ללא ידיעת אגף הכלכלן הראשי, וממילא ללא מעורבותו לא ניתן לכלכלן הראשי לחוות שוב את דעתו או לאמוד את ההכנסות ממיסים שיתקבלו משינוי החקיקה שהוצע, אלא לאחר שהוצג בוועדת כספים והיווה הלכה למעשה את עמדת משרד האוצר...מצב זה היה נמנע אילו היה נוהל עבודה במשרד האוצר המערב לאורך כל התהליך את כלל הגורמים הרלוונטיים לחקיקת המס, ובפרט את אגף הכלכלן הראשי". .m.knesset.gov.il/News/PressReleases/pages/press291116ab.aspx ראו אתר הכנסת 30 .)2004( 14 )2(‏ ארגון מגדלי העופות בישראל אגודה חקלאית שיתופית בע"מ, פ''ד נט4885/03 בג"ץ 31 מחולקים-מיסוי רווחים לא 769 רשות המיסים בישראל- פרק שני: משרדי הממשלה משרד מבקר המדינה ממליץ לרשות המיסים ולמשרד האוצר (אגפי התקציבים והכלכלן הראשי) לבחון מתכונת הצגת שינויים בפני המחוקק לכל דבר חקיקה ולכלול את עיקרי השינויים; הנמקות לסעיפים המחריגים אוכלוסיות נישומים; תחשיב של עלות ההחרגה של אוכלוסיות אלו ותחשיב כללי של אומדן גבייה שנתי מעודכן. כמו כן כדי לאפשר למחוקק לקבל החלטה מושכלת ומבוססת, מן הראוי שרשות המיסים ומשרד האוצר יציגו בפני הכנסת את יעדי גביית המס , כך שלאחר 32השנתית בכל אחד מסעיפי המס החקיקה הרלוונטיים מעשה יוכל המחוקק לבחון את השפעות החקיקה והשלכותיה משזו עמדה בתוקף תקופה מסוימת. אומדני גביית המס תחזיות ההכנסה ממיסים של משרד האוצר היו מוטות כלפי מעלה: 2012 בשנת מיליארד ש"ח מהתחזיות, כך שנוצר גירעון 14.2-ההכנסות בפועל היו נמוכות ב פורסם דוח מיוחד של משרד מבקר 2014 מיליארד שקל. ביולי40-תקציבי של כ ועמידה ביעד הגירעון" ובו 2012 - 2011 הכנת תקציב- "משרד האוצר- המדינה . למשרד האוצר אין נוהל הקובע כיצד מכינים את תחזית ההכנסות, 1" :צוין כך . נמצאו ליקויים רבים בהכנת תחזית 2 .מי אחראי להכנתה ומי הגורם המאשר . משרד האוצר לא עושה כל אומדן להסתברות 3 .ההכנסות ממיסים במשרד האוצר . משרד מבקר המדינה מעיר זאת הפעם 4 .של טעויות לתחזית בסדרי גודל שונים הרביעית למשרד האוצר על העדר תיעוד של ישיבות שהן צומת מרכזי בקבלת . משרד ראש הממשלה טרם קידם את הצעת החוק בנושא המועצה 5 .ההחלטות הלאומית לכלכלה, מעמדה, סמכויותיה ותפקידיה". אף על פי שהגורם הממונה על הכנת אומדן ההכנסה ממיסים הוא אגף הכלכלן , ברשות המיסים פועלים צוותי מטה, והם שמכינים 33הראשי במשרד האוצר אומדנים על בסיס מאגרי רשות המיסים. אומדן שהביא בחשבון את 2016 הועלה כי הכלכלן הראשי לא הכין במהלך שנת לפקודת 235 בשל חקיקות המס של תיקון2017 ההכנסות האמורות להתקבל בשנת מס הכנסה והוראת השעה לדיבידנד מוטב. האומדן שעמד לפני מקבלי ההחלטות מיליון ש"ח.300-הוא זה שהכינה רשות המיסים במסגרת התזכיר והסתכם כאמור ב . לפקודת המס והוראת השעה לחלוקת דיבידנד77 ,א62 ,1ט3 32 ​​​​על פי אתר משרד האוצר: "אגף הכלכלן הראשי הינו יחידת מטה במשרד האוצר ואחראי על חיזוי ומעקב 33 ."...אחר המשתנים הכלכליים המשפיעים על המשק הישראלי, גיבוש מדיניות המס של ישראל 770 2020-א | התשפ"א71 מבקר המדינה | דוח שנתי בעניין זה צוין בתשובת הכלכלנית הראשית: "תזכיר חוק זה לא הגיע לידי אגף הכלכלן הראשי לפני פרסומו ולכן לא ניתן היה לבצע הערכת הכנסות ממיסים הנובעות ממנו. נקודה זו מדגישה את הצורך בנוהל מסודר שיאפשר הצגת חקיקת מס לאגף הכלכלן הראשי ולכל הגורמים הרלוונטיים האחרים, לפני פרסום תזכיר החוק. נקודה זו רלוונטית במיוחד במקרים שבהם תיקון החקיקה הוא במסגרת חוק ההסדרים אשר מפורסם על ידי המחלקה המשפטית במשרד האוצר, בשונה מתזכיר חוק רגיל בנושאי מס המפורסם על ידי המחלקה המשפטית של מינהל הכנסות המדינה". , עם השלמת חקיקת חוק ההתייעלות, ערכו שני כלכלנים (האחד 2017 בינואר מרשות המיסים והשני מאגף הכלכלן הראשי במשרד האוצר) תחשיב בנוגע לתחזית 13.9- יחולק דיבידנד בסך כ2017 הגבייה העתידית מדיבידנד. הם העריכו שבשנת מיליארד ש"ח מסכום זה היה אמור להתקבל מהקדמת דיבידנד 5-מיליארד ש"ח: כ מיליארד ש"ח) היה אמור להתקבל ממהלך 9-, והשאר (כ2019- ו2018 מהשנים העסקים הרגיל של חלוקת דיבידנדים בהתאם לממוצע השנים הקודמות. הועלה כי בשל הערכת חסר זו, הוערך במשרד האוצר כי הגידול בהכנסות מיליון ש"ח בלבד. 700- על כ2017 בגין המס על הדיבידנד יעמוד בשנת מיליארד ש"ח, בגינו שולם מס של 61-בפועל, חולק דיבידנד בהיקף של כ עמד 2016 ביחס לשנת2017 מיליארד ש"ח, והגידול בדיבידנד בשנת15.3-כ מיליארד ש"ח. 11.3-על כ מיליארד 1- נגבה מס על דיבידנד מוטב בהיקף של כ2017 ברבעון הראשון של שנת ש"ח. כלומר, גם בהנחה של גביית מס לינארית על פני כל תקופת ההטבות היה , כי סך הגבייה הכולל של המס על הדיבידנד המוטב 2017 אפשר להסיק כבר במרץ מיליארד ש"ח.4-צפוי להיות גבוה מ יתר על כן, באומדן ההכנסות היה ראוי להביא בחשבון גם את הרצון הטבעי של הנישום לדחות את מועד תשלום המס רחוק ככל האפשר, עד למועד האחרון הקבוע פורסם חוק לעידוד השקעות 12.11.12 . כך לדוגמה, ביום30.9.17 - בהוראת השעה , ולפיו בכפוף לקיומם של כמה 2012- והוראת שעה), התשע"ג69 'הון (תיקון מס תנאים מצטברים, יכלה חברה לשלם מס חברות בשיעור מופחת על הכנסתה . מס החברות המוטב נקבע בהתאם לשיעור 31.12.11 הצבורה שנצברה עד ליום ההכנסה הצבורה הנבחרת, היינו שיעור ההכנסה שהחברה ביקשה להפשיר מכלל יום לאחר סיום תוקפה של הוראת השעה, - ההכנסה הצבורה. בהודעתה לעיתונות 1- הימים האחרונים, החל מה11 ציינה רשות המיסים כי "במשך- 12.11.13 ביום חברות שבחרו להיכנס לחוק] על כוונתן 214 חברות [מתוך88 בנובמבר, הודיעו מחולקים-מיסוי רווחים לא 771 רשות המיסים בישראל- פרק שני: משרדי הממשלה חברות בינוניות40-להיכנס להוראת השעה כשמתוכן, רק ביום האחרון, הצטרפו כ מיליארד ש"ח 3.172-וגדולות למהלך כשתוספת המס בגין יום זה בלבד עומדת על כ מסך גביית המס בהוראת השעה)".72%-(המהווה כ וגם 2017 עודכנה באפריל2017 הועלה כי תחזית ההכנסות ממיסים לשנת מיליארדי ש"ח. 297- מיליארדי ש"ח ל294.5-זאת באופן חלקי מ מיליון ש"ח בהכנסות 300 הוערך גידול של2016 כאמור, בתזכיר החוק באוגוסט המדינה מדי שנה בשנה. , עשרה חודשים לאחר השלמת חקיקת הוראת השעה בעניין הדיבידנד 1.11.17 ביום דיון הפקת - המוטב, נערך דיון בראשות סגן שר האוצר ומנכ"ל משרד האוצר (להלן הלקחים). מטרת הדיון הייתה לבחון את חקיקת חוק ההתייעלות והוראת השעה האמורה לעיל. בדיון נכחו הכלכלן הראשי, החשב הכללי, מנהל רשות המיסים דאז ובעלי תפקידים נוספים מאגפים אלו. בדיון הפקת הלקחים האמור ציין מנהל רשות המיסים דאז בעניין אומדן ההכנסות ממיסים: "נשאלנו על ידי אגף התקציבים (מקרו) בכמה אנו מעריכים את ההכנסות מסעיף זה. אנו לא ציפינו במועד החקיקה להיקפים גדולים במיוחד... גם מבצעים קודמים של דיבידנדים מוטבים (או רווחים הראויים לחלוקה) לא זכו להצלחה ". בדבריו הזכיר מנהל הרשות גם את הגבייה של 5% או12% מרובה... מס בשיעור של שנבעה מהעלאת מס הדיבידנד לבעלי מניות 2011 מיליארד ש"ח מס דיבידנד בשנת4 וציין כי "ההנחה- 30% לשיעור של25% עלייה משיעור של- 2012 מהותיים בינואר ". 2011 היא שבאותה עת חילקו בעלי השליטה את העודפים הרלוונטיים עד לסוף במסגרת הוראת השעה לשנים 2009 יצוין כי ה"מבצע" על דיבידנד נערך בשנת ולפיה דיבידנדים מ"רווחים ראויים לחלוקה" שנצברו עד סוף שנת 2010 - 2009 בלבד. רווחים אלו היו זכאים לשיעור מס מוטב של12% , מוסו בשיעור של2002 בעת מכירת המניות או פירוק החברה. אומנם הוראת השעה חייבה למסות10% נוספים, אך בוטל הצורך למכור את המניות2%-(בכפוף לעמידה בכמה תנאים) ב או לפרק את החברה לשם כך. 772 2020-א | התשפ"א71 מבקר המדינה | דוח שנתי על מיצוי העודפים בחלוקת- נמצא כי דברי מנהל רשות המיסים דאז ", לא תאמו את היקפי העודפים כפי שעלה 2011 הדיבידנדים "עד לסוף שנת מיליארד 90-מעבודת המועצה הלאומית לכלכלה. עודפים אלו הסתכמו בכ הצביעו על 2015 . יתר על כן, נתוני הרשות לסוף שנת342010 ש"ח בסוף שנת מיליארד ש"ח.580-יתרת עודפים בחברות בהיקף של כ הועלה כי אומדן הרשות לגבי סך המיסוי הצפוי משינוי החקיקה בנוגע למשיכות בעלים התבסס על נתונים לא מעודכנים: התחשיב נערך בשנת ; הנתונים על משיכות 2016 אף שהחקיקה גובשה רק בשלהי שנת2015 ; האומדן2011 שנת- נלקחו מדיווחים ישנים יחסית של שנה אחת בלבד התייחס רק למשיכות של יחידים מחברות ולא למשיכות של חברות בע"מ (ועל כך ראו גם בהמשך). אם כן, לנוכח ההתנהלות האמורה לעיל ולנוכח הצורך להתבסס על נתונים מעודכנים בעת קבלת ההחלטות, משרד מבקר המדינה ממליץ לרשות המיסים לשקול להגדיר בסיסי נתונים מסוימים כ"קובצי קבע" לעדכון שוטף. מחולקים כקובץ קבע -במקרה דנן, הגדרת בסיס הנתונים של רווחים לא מחולקים בחברות -הייתה מאפשרת לעקוב ברציפות אחר היקף הרווחים הלא ולבחון אם אומנם לחקיקה החדשה בנוגע לחברות ארנק השפעה מועילה מחולקים. -על שינויי ההתנהגות של החברות בכל הנוגע לצבירת רווחים לא החטיבה המקצועית - מאגר כזה עשוי לשמש את כל הגורמים הרלוונטיים והחטיבה לתכנון וכלכלה ברשות המיסים; בנק ישראל; המועצה הלאומית לכלכלה ואגף הכלכלן הראשי במשרד האוצר. בתשובת הרשות צוין: "הרשות לא יזמה את הוראת השעה לחלוקת דיבידנד מוטב.... תיקון חקיקה זה התבקש על ידי הלשכות, בשל הכוונה (שהתממשה), שנוספו בתיקון 77א ו62 להטיל מס על חברות ארנק ורווחים לא מחולקים בסעיפים . הלשכות ביקשו את התיקון מהשר ומחברי הכנסת...הם שהחליטו לאשר את 235 החקיקה...בחישוב כולל סכום הדיבידנדים שחולקו גבוה אף יותר, כיוון שהסכום המוצג אינו כולל דיבידנד שהתקבל בידי בעלי מניות זרים וחברות ישראליות, כך פחת באופן משמעותי 77 שסכום הרווחים הצבורים בחברות ושהיו כפופים לסעיף אף יותר". בעניין זה צוין בתשובת הכלכלנית הראשית: "בהקשר זה נציין כי במצב הנוכחי המידע העובר לאגף הכלכלן הראשי הוא על פי דרישה פרטנית מרשות המיסים ובשל חובת סודיות המידע מועבר רק לאחר אישור ועדה להעברת מידע ברשות . לעיל2 ראה הערה בכוכבית בלוח- בכפוף לקריטריונים של סיווג הרווחים העודפים 34 מחולקים-מיסוי רווחים לא 773 רשות המיסים בישראל- פרק שני: משרדי הממשלה המיסים. מצב זה מביא לכך שמידע מועבר באיחור ובאופן חלקי ואינו מאפשר מתן מענה מהיר ועדכני המתאים לדינמיות של עבודת חקיקה. מוצע כי יומלץ על ביצוע תיקון חקיקה ותינתן הרשאה בחוק לאגף הכלכלן הראשי לקבל קבצי מידע לפי בקשה".- סטנדרטים באופן שוטף ללא בקשה פרטנית, ומידע חיוני אחר משרד מבקר המדינה ממליץ להסדיר את דרכי העברת המידע בין רשות המיסים לאגף הכלכלן הראשי במשרד האוצר, תוך שמירה על חובת סודיות המידע, לצורך מימוש אחריותו בתחום גיבוש מדיניות המס של ממשלת ישראל, ובחינת השלכות המקרו כלכליות של יוזמות חקיקה בתחום זה. כמו כן ממליץ משרד מבקר המדינה לערוך השוואות מפעם לפעם בין אומדני קובצי קבע לאומדנים שמפיקים גורמים אחרים כדוגמת אגף הכלכלן הראשי במשרד האוצר והמועצה הלאומית לכלכלה, וכן לבחון הסדרת מעורבותו של מינהל הכנסות המדינה בתהליך הכנת אומדני מס בטרם חקיקת המס לשם טיוב האומדנים. עבודת המטה שקדמה לחקיקת הוראת השעה לדיבידנד מוטב בנושא חקיקת חברות ארנק, שלח 2016 מאוגוסט1900 . עם החלטת ממשלה1 . במכתב השיג29.8.16 נשיא לשכת רואי חשבון דאז מכתב לשר האוצר ביום על סעיפי מס מסוימים שנכללו בתזכיר חוק ההתייעלות, ובהם פרק חברות הארנק. וכך ציין: "אנו בדיעה שערב העלאת מס היסף... כמו גם ההכבדות בחקיקת חברות הארנק... יהיה זה נכון לקבוע לתקופה של המחצית הראשונה ... מס מופחת בגין משיכת רווחי דיבידנד על ידי בעלי שליטה... 2017 לשנת הנסיון שנצבר בישראל בקביעת שיעורי מס מופחתים על דיבידנד לחלונות זמן קצרים... הוכיחו את עצמם כיעילים". בדיון בוועדת הכספים, כמופיע בפרק ח' (מיסים) 7.12.16-סוגייה זו עלתה ב בהצעת חוק ההתייעלות. בדיון זה ציין מנהל רשות המיסים דאז את הדברים הבאים: "אנסה להתייחס. הלשכות המקצועיות אמרו, כדי לפתוח דף חדש של בין אם זה ארנק, - כל העסקים שעשו משיכות, לקחו דירות, יש להם עודפים פעמי של ניקוי שולחן, - הם מבקשים לעשות מהלך חד-בין אם זה לא ארנק מה שנקרא [חלוקת דיבידנד בהנחת מס ובכך להפחית רווחים צבורים שצפויים מס... הבקשה 25% .] לפקודת מס הכנסה235 להיות ממוסים בהמשך עם תיקון של הלשכות הועברה לאוצר. יש עכשיו דיונים באוצר בנושא. אם זה יסתדר, נוכל להסכים להוראת שעה. אם לא, נצטרך לדון מה קורה עם זה... אם תהיה הסכמה אוצרית, נכין מיד נוסח". בדיון זה ציין יו"ר הועדה: "בכל מקרה צריך לבקש אישור מהשר [שר האוצר]". 774 2020-א | התשפ"א71 מבקר המדינה | דוח שנתי צוינה אמירת סגן השר2017 בפרוטוקול דיון הפקת הלקחים שנערך בנובמבר ש"הוא אישר את מהלך הדיבידנד המוטב במסגרת חקיקת חברות הארנק". ובמליאת הכנסת 15.12.16-הוראת השעה אושרה בוועדת הכספים של הכנסת ב . הוראה זו אפשרה בין השאר 29.12.16 במסגרת אישור חוק ההתייעלות ביום בשיעור מס 35חלוקת דיבידנד מוטב למי שהם "בעלי מניות מהותיים" בחברות .33%37 במקום25% של36מופחת פרסמה ועדת הכספים של הכנסת הודעה על אישור פרק "חברות 7.12.16 . ביום2 הארנק" בחוק ההתייעלות. זאת לאחר "שעות רבות של דיונים בוועדה ומשא ומתן שקיימו נציגי רשות המיסים עם נציגי הלשכות המקצועיות, לשכת רואי חשבון, לשכת יועצי המס, לשכת עורכי הדין איגוד מנהלי הכספים ואחרים". כמו כן צוין בהודעה זו: "נושא שטרם נסגר הינו בקשת הלשכות המקצועיות לקבוע, כי לגבי מס הדיבידנד... שישלמו מס מופחת... דרישה זו צריכה להידון אצל שר האוצר בטרם תתקבל או תידחה לקראת אישור החוק". , כשלושה חודשים לאחר 7.12.16 מהאמור לעיל עולה כי בדיון ביום פרסום התזכיר ושבוע לפני אישור חקיקת הוראת השעה בוועדת הכספים, טרם נוסחה הצעת הוראת השעה וממילא לא הוגשה למקבלי ההחלטות במשרדי הממשלה הרלוונטיים (משרד האוצר ומשרד המשפטים). כך ולשנים 2017 כלכליות של ההוראה לשנת-לא נידונו המשמעויות המקרו שלאחר מכן והשפעותיה על השווקים השונים ובפרט שוק הדיור. נמצא בביקורת כי הגם שמדיניות האוצר המוצהרת, שיקפה בעת הזו רצון "לצנן" את שוק הדיור ולצמצם את היקף שוק הדירות להשקעה 235 (לדוג' ניתן לציין כי במסגרת אותו חוק התייעלות בו קודם תיקון לפקודה, נכלל "מס ריבוי דירות" שתהליך חקיקתו הושלם אולם הוא נפסל לבסוף בבג"ץ) מתן האפשרות ל"שחרור" של מיליארדי ש"ח, העלה את הביקושים להשקעות בשוק הדיור, כפי שיפורט בהמשך. , 2016 . טרם החקיקה, למשל בדיונים שנערכו אצל מנכ"ל משרד האוצר בדצמבר3 נימקו נציגי אגף התקציבים והכלכלן הראשי במשרד האוצר, מדוע לשיטתם אין על משיכת דיבידנד בתקופה מסוימת. 24% כל הצדקה להנחת מס בשיעור של בין שאר הנימוקים ניתן לציין: אין הצדקה ל"מבצע מס" כזה, שהרי אין מצוקה לפחות10% - לפקודה בזו הלשון: "מי שמחזיק במישרין או בעקיפין, לבדו או יחד עם אחר ב88 ראו בסעיף 35 ."באחד או יותר מסוג כלשהו של אמצעי השליטה בחבר בני אדם .24% - . כלומר, סך הטבת המס היא כרבע76% (כולל מס יסף) משמעו33% מתוך25% 36 .2017 הוראת השעה הייתה בתוקף בין החודשים ינואר לספטמבר 37 מחולקים-מיסוי רווחים לא 775 רשות המיסים בישראל- פרק שני: משרדי הממשלה תקציבית אלא להפך, יש עודפי גבייה; לא מכבר נעשו מבצעי מס כדוגמת חלוקת הדיבידנד ומבצעי "גילוי מרצון". במהלכים אלו רק המאיון העליון נהנה מהנחת המס; ריבוי מבצעים כאלה מעודד את העשירים להימנע מתשלום שיעור המס הקבוע בחוק מתוך רצון להמתין למבצע הבא. עמדת רשות המיסים, כפי שהובאה , הייתה כי רצוי לקדם את הוראת השעה מתוך היענות לבקשת 38גם בדיון בכנסת הלשכות המקצועיות לחלק את הרווחים הצבורים בחברות בהנחת מס. לשיטת לפקודת מס הכנסה, שאמור 235 הרשות, רצוי לעשות כן לפני יישום תיקון למסות רווחים שלא מוסו טרם החקיקה ובשיעור מס גבוה יותר. לא נמצא תיעוד לדיונים האמורים לעיל, כל שכן לקיום עבודת מטה במשרד האוצר שבה נידונו הנימוקים הללו. על פי הוראת השעה הנחת המס ניתנה רק למי שהוא "בעל מניות מהותי", כך שנוצר פער ברור בין האינטרס של בעל מניות מהותי למשוך דיבידנדים לאינטרס של בעל מניות אחר. כך לדוגמה, בחלוקת דיבידנד במסגרת הוראת , ואילו בעל מניות אחר ישלם 25% השעה ישלם בעל המניות המהותי מס של (כולל מס יסף). 28% מס של פוטנציאל ליצירת תכנוני מס לא -לא נמצא כי נדונו ההשלכות של פער זה (למשל ראויים כדי להיחשב "בעל מניות מהותי" או נטילת הלוואות מחברה לשם מימון המס המופחת על הדיבידנד). בדיון הפקת הלקחים שנערך, כשנה לאחר השלמת החקיקה, הציג מנכ"ל משרד האוצר את השתלשלות האירועים כדלהלן: "הוחלט בשלב הראשוני כי הוראת השעה הנוכחית בנושא המס המופחת על דיבידנד לא תיכלל... בהמשך, התקיימו שיחות ודיון נוסף, ובו הוחלט על ידי סגן השר והמנכ"ל, לאשר את חקיקת הדיבידנד המוטב וזאת בידיעת אגף התקציבים [המנכ"ל ציין את ראש אגף התקציבים דאז וסגניתו דאז]". נוסח זה של סיכום הדיון הופץ להערות האגפים הרלוונטיים באוצר, ועל : 5.12.17 דברים אלו של המנכ"ל הגיב בדוא"ל רפרנט רשות המיסים באג"ת ביום "[ראש אג"ת וסגניתו] לא הכירו את ההסכמה לשלב את הנושא הזה בחוק ההסדרים [חוק ההתייעלות] עד בוקר ההצבעה בקריאה שניה ושלישית. וגם בתוך הדיון בוועדת כספים התנגדו במפורש לצעד הזה. בנוסף לא הוסבר מבחינה מהותית על ידי רשות המיסים מדוע היה נדרש לשלב את הצעד במסגרת החקיקה שכן אם סגירת פירצת המס הייתה אפקטיבית לא היה צורך בכך... עוד נאמר כי באופן מסורתי לפחות חלק גדול מגורמי המקצוע באוצר מתנגדים למבצעים מסוג זה בשל ההשלכות השליליות שהוצגו והעובדה שמבצעים כאלה קרו בעבר לא אומר שהם משקפים מדיניות נכונה". . בדבר חוק ההתייעלות2016 דיון של ועדת הכספים של הכנסת בדצמבר 38 776 2020-א | התשפ"א71 מבקר המדינה | דוח שנתי על כך השיב המנכ"ל באותו יום: "זה נכון [ראש אג"ת וסגניתו] התנגדו להחלטה והחלטה התקבלה בידיעתם בבוקר קריאה שנייה ושלישית... נשארו מספר שאלות פתוחות שצריך לעשות בגינן את הבדיקה והן החשובות להפקת לקחים להמשך מה החלק שהינו חברת ארנק שנכנס מכאן להבא לבסיס מה החלק שהתקבל חד פעמי לפקודה], 235 [כלומר, מהם התקבולים הקבועים הצפויים מדי שנה בעקבות תיקון ולעניין מבצע הדיבידנדים מה החלק שאמור להתקזז בשנים הבאות [ההפחתה בגביית מס בשנים הבאות ביחס לשנות עבר כמס דיבידנד], לאחר שיחה שלי עם [אגף החשכ"ל] ובהמשך לסיכום דיון אבקש להתחיל בבדיקה בהקדם ולפני סיום לנהל דיון מסודר על המסקנות 2018  ושחרור רזרבה2019 דיוני ההתאמות לתקציב כדי לדעת לתכנן יותר נכון קדימה". בדבריו אלו כיוון המנכ"ל לצוות בדיקה שהקים לפקודת מס הכנסה. 235 בעניין עבודת המטה שקדמה לגיבוש תיקון2018 בפברואר 11-, בשיעור של כ2016 יצוין כי רוב רובה של הגבייה העודפת בשנת , גרף הדיבידנדים שיוצג בהמשך), נבעה 6 מיליארד ש"ח (ראו תרשים ממימוש הנחת המס בהוראת השעה ("מבצע דיבידנדים") ולא מהחקיקה הנוגעת לחברות ארנק. נבע מרצון 2017-בתשובת הרשות צוין: "חלק מהגביה העודפת מהוראת השעה ב הנישומים לממש את הנחת המס, אך חלק מהגביה העודפת, נבע גם מההיערכות לחקיקה הנוגעת לחברות הארנק". עולה כי עובר לחקיקת הוראת השעה בכנסת, מקריאת פרוטוקולי הדיונים בוועדת הכספים של הכנסת לא נמצא כי הרשות הציגה אומדן לסך הרווחים הצבורים בחברות, שמהם ניתן למשוך דיבידנד בהנחת מס, או אומדן לניצול ההטבה. בתשובת הרשות צוין: "...כלקח מהוראות שעה קודמות, בהן האומדנים לא היו מדויקים, הציגה רשות המיסים את סך הרווחים הצבורים, ולא את אומדן הגבייה מתוכו". פנה משרד מבקר המדינה אל אגף הכלכלן הראשי וביקש לקבל 2017 באוקטובר נתונים על מחקרים שהם ערכו בעבר בעניין חברות ארנק. בתשובתם הם ציינו החברות הגדולות 50 ... של2012 כי "במסגרת עבודה שערכנו בנושא זה בשנת , השנה אשר שימשה בסיס לאומדנים באותה 2007-[מבין החברות שהיו קיימות ב ] מלמדת כי כמחציתן אכן 'שיחררו' רווחים במסגרת הוראת השעה, בסך של 39עת , אולם הואיל וזו הייתה שנת המשבר2008 הנתונים העדכניים ביותר שהיו זמינים באותם הימים היו לשנת 39 . היא שנבחרה כמייצגת2007 הפיננסי, שנת מחולקים-מיסוי רווחים לא 777 רשות המיסים בישראל- פרק שני: משרדי הממשלה קמו לא2007 מיליארד ש"ח. מובן כי סכום זה מוטה כלפי מטה, שכן מאז1.5-כ מעט חברות ארנק ו/או החזקה, כך שלו היינו עורכים אמידה דומה בקרב החברות סביר להניח שהיינו מקבלים פוטנציאל גבוה יותר של רווחים לא 40הגדולות כיום מחולקים בקרב אותן חברות. המשמעות היא שניתן היה לקבל אומדן מושכל על פוטנציאל הרווחים שלא חולקו אשר לגביהם עשויה להיות רלבנטית הוראת השעה". פנה משרד מבקר המדינה אל מחלקת החקיקה בלשכה המשפטית 2017 באוקטובר ברשות המיסים וביקש לקבל אסמכתאות בנוגע לעבודת המטה שנעשתה בעניין ציין מנהל המחלקה: "הוראת השעה עלתה 2018 הוראת השעה. בתשובתו באפריל במסגרת רביזיה שהגישו חברי ועדת הכספים... ועדת הכספים הבהירה שללא קבלת הרביזיה הועדה לא תאשר את התיקון בנושא חברות הארנק. הנוסח תואם עם ועדת הכספים יום לפני הדיון... לאחר שהנושא המוסדר בו אושר על ידי סגן השר ומנכ"ל האוצר, בידיעת אגף תקציבים... הנוסח הוא יישום טכני של ההסכמות המהותיות בקשר להוראת השעה. אין לי נתונים לגבי עמדתם של כל אחד מהגורמים... אציין גם כי במהלך הדיון בוועדת הכספים עלתה הרביזיה להצבעה ללא התנגדות אגף תקציבים". מתשובת מנהל המחלקה עולה כי לא נמצא תיעוד לעבודת מטה סדירה שבה מוצגות עמדות כלל הגורמים. לתיעוד התהליך חשיבות יתרה בעבודת מטה שמוצגות בה עמדות מקצועיות מנוגדות, בייחוד עמדה המתנגדת לעמדת רשות המיסים ואשר מגיעה מאגף התקציבים בדיוני ועדת הכספים. בתשובת הרשות צוין: "נציגי רשות המיסים עיכבו את ההצבעה על ההחלטה במסגרת הרביזיה עד לקבלת עמדת אגף תקציבים, שאישר בשלב הזה את ההצעה... הדבר נעשה בשיתוף הגורמים השונים בתוך משרד האוצר ומחוצה לו... עבודת המטה הינה החלק הראשון של הליך החקיקה, כמתואר לעיל. הליך זה אכן מתועד ומגובה על פי הנהלים אשר חלק כתובים וחלקם בגדר תורה שבעל פה... הוראת השעה הייתה בקשה של הלשכות משר האוצר. שר האוצר וסגנו החליטו לקבל את הבקשה. בשל כך הוראה זו נכנסה רק בשלב הדיונים בוועדת הכספים ולא בהצעת החוק... החקיקה הייתה בידיעת אגף תקציבים, וגם אם אגף זה חשב כי החקיקה אינה נכונה, הרי שהרשות קיבלה על כך הנחייה מהשר וכן מוועדת הכספים שביקשה את החקיקה". בתשובת הכלכלנית הראשית צוין: "כגוף האמון, בין היתר, על מדיניות המס, מינהל הכנסות המדינה צריך להיות מעורב בגיבוש מדיניות המס והוראות החוק ולא להיות רק גורם מעיר על טיוטת החוק". .ההדגשה במקור 40 778 2020-א | התשפ"א71 מבקר המדינה | דוח שנתי משרד מבקר המדינה ממליץ למשרד האוצר ולרשות המיסים כי כחלק מעבודת המטה לקראת תיקון חקיקה או הוראת שעה, הם יופצו, טרם הגשתם לכנסת, לכל הגורמים הרלוונטיים, וזאת לשם קבלת הערותיהם: אגף הכלכלן הראשי ואגף התקציבים במשרד האוצר; המחלקה הפיסקלית במשרד המשפטים והלשכה המשפטית ברשות המיסים. כמו כן ראוי לתעד את הדיונים הנערכים כחלק מעבודת מטה ולעגן את התהליך בנוהל מסודר כדי להבטיח את ביצועו בעתיד. תמריץ להתאגדות כשותפות לתכנון מס א לפקודה; שתי חלופות 62 ההוראות הנוגעות לחברות ארנק מופיעות בסעיף עיקריות לתחולתו: "הכנסת חברת המעטים נובעת מפעילות היחיד בחבר בני אדם אחר כנושא .1 משרה או הענקת שירותי ניהול, והיחיד או חברת המעטים היו נושאי משרה באותו חבר בני אדם". . "הכנסת חברת המעטים נובעת מפעילות היחיד בחבר בני אדם אחר, בעבור 2 ."אדם אחר, והיא מסוג הפעולות הנעשות בידי עובד בעבור מעסיקו צוין כי חברת ארנק תחויב במס גם על 2016 כאמור לעיל, בתזכיר באוגוסט פסקה זו הושמטה מנוסח הצעת החוק הסופית. יתרה - ""חלקה ברווחי שותפות מזו, נוספו גם חריגים מפורשים לגבי שותפויות: ביחס לחלופה הראשונה צוין ש"לא יראו שותף בשותפות שאינה נסחרת בבורסה כנושא משרה"; ובעניין החלופה השנייה צוין ש"לא יראו שירות שניתן על ידי שותף בשותפות, לאותה שותפות, כשירות שניתן לאדם אחד". כלומר, חקיקת חברות הארנק (סעיף א) אינה חלה על חברת ארנק שעיקר הכנסותיה הוא משותפות שבה מאוגד 62 .בעל המניות, והוא מעביר לחברת הארנק את חלקו בהכנסות של השותפות משרד מבקר המדינה מעלה חשש כי מצב זה מאפשר תכנון מס פשוט ולפיו נישומים יפעלו באמצעות שותפויות כמוצא פשוט לתחולת סעיף א. 62 ,בתשובת הרשות צוין: "רשות המיסים איננה מסכימה עם פרצת המס המוצגת שכן התכנון המוצע הינו מלאכותי וניתנה לכך התייחסות ברורה בחוזר מס ".10/2017 הכנסה מחולקים-מיסוי רווחים לא 779 רשות המיסים בישראל- פרק שני: משרדי הממשלה משרד מבקר המדינה מציין כי בהעדר בסיס נתונים של שותפויות (שהשותפים בהן נישומים כיחידים), לא ניתן לנתח את היקפה של תופעת הניצול לרעה של הפרצה האמורה. דוגמה לכך היא מצב שבו שני יחידים עוסקים בתחום מקצועי זהה (עריכת דין, ראיית חשבון, אדריכלות, ייעוץ וכיוצ"ב), וכל אחד מהם פועל באמצעות חברת ארנק בבעלותו. כדי לצאת מתחולת הסעיף, כל שהם צריכים הוא להקים שותפות שנותנת שירותים באותו תחום מקצועי, אף שבפועל כל שותף פועל בנפרד עם הלקוחות שלו. רווחי ה"שותפות" נמשכים אל חברות הארנק של השותפים, וההכנסות הללו הן ההכנסות היחידות שיש לחברות הארנק. מן הראוי כי רשות המיסים תיתן דעתה לפרצה זו אשר אף הוגדרה על ידה כתכנון מס מלאכותי ותבחן דרכים למניעתה. חברתית של הממשלה-התאמת הוראת השעה למדיניות הכלכלית -למערכת המס השפעה ניכרת על הצמיחה במשק ועל חלוקת ההכנסות, מדדי אי השיוויון, שוק ההון, שוק הדיור וכיוצ"ב. עמד מבקר מדינה על כך כי: 2013 אשר פורסם בשנת41בדוח מבקר המדינה "במשרד האוצר אין גוף שמרכז את ניתוח ההשפעות והתוצאות של החלטות מיסוי על מערכת המס והמשק, על חלוקת ההכנסות ועל משתנים כלכליים אחרים, ואת המעקב והבקרה אחריהן. בהיעדר תהליכים אלו, ספק אם הממשלה יכולה לדעת אם החלטות מיסוי שהתקבלו אכן השיגו את יעדן ואילו השפעות היו להן על המשק והחברה... במשרד האוצר יש כמה גופים העוסקים בגיבוש מדיניות המיסוי, לעתים ללא כל תיאום ביניהם מן הראוי שגוף אחד ירכז את המידע הרלוונטי מהגופים לא נמצאו - צומת מרכזי בקבלת החלטות- השונים... בלשכת מנכ"ל משרד האוצר מסמכי ביסוס, סיכומי דיונים ופרוטוקולים על דיונים בתחום המיסים... תהליך קבלת ההחלטות של משרד האוצר בתחום המס לקוי, אינו מבוסס על עבודת מטה מסודרת הכוללת הצגת חלופות, ואינו מתועד כנדרש". פורסמו באתר בנק ישראל דבריה של נגידת בנק ישראל בישיבת 29.10.17 ביום ועמידה במגבלות 2021 - 2019 הממשלה על אודות תוכנית התקציב לשנים . היא ציינה כי "התחזיות המקרו כלכליות המעודכנות 2018 הפיסקליות לשנת של משרד האוצר דומות לאלה של בנק ישראל ומקובלות עלינו... התמונה העולה מהניתוח שהציג אגף התקציבים, היא שכבר היום... יידרשו התאמות.... סדר תהליך קבלתן- , בנושא "החלטות בתחום המיסים2013 א אשר פורסם באוקטובר64 ראה דוח מבקר מדינה 41 .145 'והתאמתן ליעדי הממשלה", עמ 780 2020-א | התשפ"א71 מבקר המדינה | דוח שנתי , וזאת כדי לעמוד2019- מיליארד ש"ח ב10-הגודל של הצעדים הנדרשים הוא כ ביעד הגירעון... צעדים נוספים ידרשו גם בשנים שלאחר מכן. התאמות אלו אינן כוללות את ההוצאות שיהיו, אם התכניות שהופעלו במסגרת נטו משפחה יוארכו גם לשנים הבאות, את ההגדלה של קצבאות הנכים, וירידה בתקבולי המיסים בגין " (ההדגשה אינה במקור). כמו כן ציינה הנגידה 2017-דיבידנדים, בשל הקדמתם ל מחזורית", -כי הפחתת מיסים במצב שבו המשק מצוי בתעסוקה מלאה היא "פרו כלומר תרומתה להרחבת הפעילות היא קטנה. יתרה מזו, הפחתת מיסים במועד מסוים עשויה להוביל דווקא להעלאת מיסים בעתיד, במקרה של האטה בפעילות. שימשו בין השאר לצמצום בגירעון השנתי 2017 יצוין כי עודפי ההכנסות בשנת :422017 מוצגים נתוני ביצוע התקציב לשנת5 ולהפחתת מיסים. להלן בלוח ., אגף החשב הכללי במשרד האוצר2017 אומדן ביצוע תקציב", נתונים לשנת- "ריכוז קבצי נתונים 42 מחולקים-מיסוי רווחים לא 781 רשות המיסים בישראל- פרק שני: משרדי הממשלה 2017 : נתוני ביצוע התקציב לשנת5 לוח הוצאות והכנסות הממשלה 2017 (מיליוני ש"ח) לשנת התקציב המקורי התקציב על 43שינוייו הביצוע המצטבר ההפרש מהתקציב המקורי הביצוע מהתקציב ) %( המקורי )-( ) / גירעון+( עודף ללא מתן אשראי נטו -36,644 -24,795 11,849 67.7 הכנסות ללא גביית קרן 322,710 335,988 13,278 104.1 סה"כ מיסים ללא מע"מ יבוא ביטחוני 294,530 306,494 11,964 104.1 מס הכנסה ורכוש 151,930 168,077 16,147 110.6 מכס ומע"מ ללא מע"מ יבוא ביטחוני 135,300 131,991 -3,309 97.6 אגרות 7,300 6,426 -874 88.0 הכנסות אחרות 28,180 29,494 1,314 104.7 מע"מ יבוא ביטחוני 1,709 1,272 -437 74.4 - גביית חובות מהלוואות ריבית 820 806 -14 98.3 מלווה מהמוסד לביטוח לאומי 20,550 21,700 1,150 105.6 יתר ההכנסות 5,101 5,716 615 112.1 הוצאות ללא מתן אשראי 359,354 383,891 360,783 1,429 100.4 משרדים 308,556 334,426 311,423 2,867 100.9 משרדים אזרחיים 244,928 266,419 244,778 -150 99.9 מינהליים 52,208 59,909 52,328 120 100.2 חברתיים 158,288 169,868 159,253 965 100.6 כלכליים 29,277 32,193 29,492 215 100.7 שונות 5,155 4,449 3,706 -1,449 71.9 מערכת הביטחון 63,628 68,003 66,645 3,017 104.7 רזרבה כללית 5 0 ריבית על החוב הממשלתי 30,382 29,182 29,253 -1,129 96.3 ריבית וקרן למוסד לביטוח לאומי 20,417 20,283 20,107 -310 98.5 .המקור: משרד האוצר .2017 כולל עדכון התקציב בשנת 43 782 2020-א | התשפ"א71 מבקר המדינה | דוח שנתי מניתוח התקציב המקורי והתקציב המעודכן עולה כי עודפי הגבייה בשנת מיליארד ש"ח, הוקצו ברובם להקטנת הגירעון לשנה זו, 13-, בסך כ2017 מיליארד ש"ח לעומת גירעון מתוכנן בסך25-כך שהגירעון בפועל היה כ מיליארד ש"ח. 37-כ רכישת דירות להשקעה היא אחת מהסיבות המרכזיות לעלייה במחירי הדיור בשנים האחרונות. המדינה ביקשה לצמצם את התופעה ולהגדיל את שיעור רוכשי דירות למגורים. לפיכך נקטה המדינה כמה צעדים, בעיקר בתחום המיסוי, ובהם העלאת .44מס הרכישה וביטול הפטור ממס שבח פרסם אגף הכלכלן הראשי סקירה כלכלית על אודות ענף 2018 בחודש פברואר : "בניתוח מאפייני המשקיעים בחודש דצמבר 2017 הנדל"ן למגורים בדצמבר ] ברמה הארצית בולטת עלייה במשקל מי שהינם מנהלי חברות (בהגדרת 2017[ מנהל חברה הכוונה למי שהינו בעל מניות מהותי בחברה, בכלל זה מי שמחזיקים 'חברת ארנק'), כאשר משקלם בסך המשקיעים הגיע קרוב לחמישית. נתונים -ב להלן]. 4 ראשוניים לחודש ינואר מצביעים על עלייה נוספת במשקלם [ראה תרשים אחוזים מבעלי חברות אלו, שרכשו דירה להשקעה 30-ניתוח הממצאים מלמד כי כ בחודשיים האחרונים, ניצלו את הוראת השעה במסגרתה ניתן היה 'לשחרר' 'חברות ארנק' וחברות אחרות שעמדו בתנאים שהוגדרו, זאת תוך -דיבידנדים מ להלן], נמצא מתאם חיובי בין גובה 5 הנחה במס. כפי שניתן לראות [ראה תרשים 'שוחרר' לבין שווי הדירה שנרכשה להשקעה, נציין כי במסגרת הוראת -הדיבידנד ש מיליארדי ש"ח, כאשר חלק הארי של סכום זה 'שוחרר' 40-שעה זו 'שוחררו' כ ]". להלן נתונים בנושא:2017[ בספטמבר . מאפיינים ומגמות", משרד האוצר- 2015 - 2016 ראו גלית בן נאים, "רוכשי דירות להשקעה בשנים 44 מחולקים-מיסוי רווחים לא 783 רשות המיסים בישראל- פרק שני: משרדי הממשלה ,: שיעור בעלי חברות בקרב רוכשי הדירות להשקעה4 תרשים 2018 - 2016 .2018 המקור: סקירת הכלכלן הראשי בפברואר : בעלי חברות ש"שחררו" דיבידנד בהוראת השעה5 תרשים ורכשו דירה להשקעה, לפי מחיר הדירה (ציר אופקי) וגובה הדיבידנד ששוחרר (ציר אנכי) .2018 המקור: סקירת הכלכלן הראשי בפברואר 784 2020-א | התשפ"א71 מבקר המדינה | דוח שנתי מקרה הבוחן של עבודת המטה בנושא חברות ארנק מדגים את הבעיה מקרים שבהם החלטות בתחום המס מתקבלות במשרד האוצר - העקרונית בלי להביא בחשבון שיקולים מערכתיים משמעותיים ובדרך שעלולה לפגוע במדיניות הממשלה. בדיון הפקת הלקחים הביע הכלכלן הראשי דאז את דעתו ואמר כי "מדינת ישראל לא אמורה לנהל את מדיניות המס באמצעות מבצעי הנחות מס שונים". כמו כן הסביר כי "ככל שקיימים תכנוני מס לא לגיטימיים יש לטפל בהם באופן חד ערכי ועקבי בדרך של תיקון חקיקה ואכיפה". הוא הוסיף ש"מבצע הנחה במס שנועד להגדיל את הגבייה נכון שיישמר ככלי אנטי מחזורי שיש להחיל אותו בתקופות משבר המלווה בשפל זמני בגבייה כתחליף להעלאת שיעורי המס ולא במועד בו המשק צומח בקצב הקרוב לפוטנציאל הצמיחה ואין כל מחסור בהכנסות". הוא אף ביקש להדגיש כי אינו רואה "במבצע האמור הצלחה שכן מרבית ההכנסות שהתקבלו יבואו על חשבון הכנסות בשנים הבאות וכי תוצאת המבצע משמעותה מתן הנחה במס של מיליארדי שקלים לבעלי ההכנסות הגבוהות במשק". מנהל רשות המיסים דאז נימק את הצורך בהוראת השעה בכך ש"לא פעם מחוקקים הוראות שעה על מנת לתמרץ נושאים או להגביל נושאים לתקופות קצרות. מדובר בכלי חקיקתי לגיטימי בידי הממשלה. במקרה זה ההערכה הייתה שלא ניתן היה להעביר חקיקה אפקטיבית ללא 'מקל וגזר' [הנחה בשיעור המס על משיכת דיבידנד במסגרת הוראת השעה, בתמורה לפקודת מס הכנסה] וזאת בין היתר על בסיס 235 להרחבת היקף המיסוי בתיקון ניסיון העבר בנושא זה לאורך השנים". בתשובת הרשות צוין: "{מנכל משרד האוצר} בהיותו הגורם המתכלל של הגופים המוזכרים, וביניהם המועצה הלאומית לכלכלה ורשות המיסים [הינו אחראי על] התכלול המוצע, טוב שישמע את המלצות רשות המיסים לא כעוד דעה בתוך מכלול הדעות, אלא כדעה של הגורם המוסמך לעסוק במיסים במדינת ישראל". בתשובת הכלכלנית הראשית צוין: "בעת קבלת החלטות לא נלקחים כל השיקולים חברתיים שיש להם השפעה על המשק הישראלי, בעיה זו נובעת מהובלת -הכלכליים כגוף הנמדד בעיקר על עמידתו ביעדי גבייה, ללא - התהליך ע"י רשות המיסים מעורבות אגף הכלכלן הראשי". מחולקים-מיסוי רווחים לא 785 רשות המיסים בישראל- פרק שני: משרדי הממשלה משרד מבקר המדינה מציין את הפקת הלקחים, ומדגיש את הצורך בשיתוף מלא של כל הגורמים הרלוונטיים לקראת הליכי חקיקה המהווה רפורמת מס משמעותית, ובחינה, מבעוד מועד של ההשלכות המאקרו כלכליות שלה. על משרד האוצר לשקול מיסוד של נוהל בו יוצגו למקבלי ההחלטות חלופות מס מפורטות והשלכות צפויות לחקיקה על ידי כלל הגורמים הרלוונטיים במשרד האוצר (ובמקרים מסוימים גם במועצה הלאומית לכלכלה), המתבססות על בחינה עצמאית של בסיסי נתונים, ויכולת הבאת בחשבון של שיקולים מיסויים. -משקיים לבר לצורך כך, על משרד האוצר, לשקול מיסוד של נוהל בו יוצגו למקבלי ההחלטות חלופות מס מפורטות וההשלכות הצפויות של החקיקה. כל זאת מתוך בחינה עצמאית של בסיסי נתונים ובהתחשב בשיקולי המשק. עבודת המטה ברשות המיסים לקראת הגשת הצעת החוק ) 1(ט3 להתקנת סעיף ) לפקודת מס הכנסה, משיכות כספים שנעשות 1 (ט3 כאמור לעיל, כעולה מסעיף בתום השנה שלאחר המשיכה - על ידי "בעל מניות מהותי" מהחברה שבבעלותו ייחשבו להכנסה חייבת במס בידי בעל המניות שמשך את הכספים. הועלה כי בנוגע להגדרת "בעל מניות מהותי" קיים הבדל מובהק בין .1 ההגדרה שרווחה בעבודת המטה במרוצת השנים ובין ההגדרה שהציגה רשות המיסים לקראת החקיקה בכנסת, וזאת כפי שיובהר להלן: בעל מניות מהותי היה לבעל מניות יחיד. גם בהצעת החוק 235 עד לתיקון , צוין במפורש 31.10.16 שהונחה על שולחן הכנסת לקריאה ראשונה ביום כי מיסוי משיכות בעלים חל על "יחיד בעל מניות מהותי". גם בדיון בחוק , עמד מנהל הרשות על הצורך 810245 - 2017 ההתייעלות הכלכלית לשנים במיסוי משיכות בעלים יחידים ולא נתן דעתו לבעלי מניות שהם חברות בע"מ ): "אנשים שמושכים הלוואות או לא מחזירים אותן, מדלגים 1(ט3 בנושא סעיף על שלב מיסוי דיבידנדים, או אנשים שקונים דירות פרטיות או חפצים ביתיים מאוד עם -אחרים, ולא משלמים מיסים. בנושא הזה דנו עמוקות ורבות מאוד 2016 הלשכות המקצועיות". כלומר, גם בהצעה הסופית שהובאה בדצמבר לחקיקה, נסב עניין משיכות הבעלים על משיכות של יחיד. .7.12.16 ביום 45 786 2020-א | התשפ"א71 מבקר המדינה | דוח שנתי "עם זאת, בנוסח שהגישה רשות המיסים לחקיקה הושמטה המילה "יחיד מהצירוף "יחיד בעל מניות מהותי". אם כן, בסופו של דבר, התיקון נסב גם על הלוואה שמעניקה חברה אחת לאחרת ולא רק על משיכות של יחידים. , כשמונה חודשים לאחר השלמת הליך החקיקה, פרסמה רשות 2017 באוגוסט ובו הודגש כי בסעיף אין הבחנה בין בעל מניות יחיד 46המיסים חוזר מקצועי לחברה, וכי משיכה של כספים מחברה היא הגדרה רחבה הכוללת כל הלוואה, חוב או השאלה. כמו כן ההגדרה כוללת משיכה מחברה אחרת בבעלות של אותו בעל מניות, כך שכל הלוואה בין חברות קשורות היא לכאורה דיבידנד (אלא אם ניתן להוכיח שנלקחה ל"תכלית כלכלית"). עמד אומדן משיכות 2015 יצוין כי בתחשיב שערכה רשות המיסים בשנת מיליארד ש"ח, ואומדן משיכות של בעלים 3-של בעלים יחידים על כ מיליארד ש"ח. 11 על- שהם חברות בע"מ לאחר שהתברר כי התחולה של החוק עשויה להיות רחבה בהרבה ממשיכות פרטיות של בעל מניות יחיד, נערך דיון בנושא בוועדת הכספים של הכנסת . בדיון זה ציין יו"ר הוועדה: "חוק ההסדרים הוא דבר לא טוב... 5.12.17 ביום הוא [מנהל הרשות] זה שקובע פה חקיקה שלא נחקקה על ידינו. המציאות שבה מנהל רשות המיסים יכול לקחת חוק שעשינו אותו בחוק ההסדרים ולהשתמש בו כמחוקק... אם את שואלת אותי אם הם הסבירו פה שזה יחול גם על חברה, התשובה לא... רשות המיסים ניצלה את זה לרעה". .") לפקודה1(ט3 בנושא "סעיף7/2017 חוזר מס הכנסה 46 מחולקים-מיסוי רווחים לא 787 רשות המיסים בישראל- פרק שני: משרדי הממשלה בעניין זה מציין משרד מבקר המדינה כי סוגיה זו לא עלתה לדיון בשינויי החקיקה שרשות המיסים הגישה לכנסת, לאחר הדיונים עם הלשכות המקצועיות, . כך גם בעבודת המטה של הרשות לא נזכר מנגנון הזיכוי ממס זר 2016 בשלהי על הלוואות בין חברות, במקרה שבו נותנת ההלוואה (החברה האם או החברה הבת) היא חברה ישראלית ומקבלת ההלוואה היא חברה זרה. במקרה זה מוחל ), שלגביו אין התייחסות באמנוֹת המס 1(ט3 לכאורה בישראל מס על פי סעיף מדינתיות. אם כך, בעת תשלום דיבידנד עתידי מחברת הבת הזרה לחברת -הבין הן מס על הדיבידנד - האם, לא ברור כיצד החברה הישראלית תימנע מכפל מס ). כך, במסגרת דיוני החקיקה, לא הוצג לכנסת אומדן 1(ט3 והן מס על פי סעיף לסך ההלוואות לחברות קשורות זרות וממילא לא נערך דיון בדבר מנגנון של . 47זיכוי ממס בישראל בשל מס ששולם לא מכבר בחו"ל יצוין כי סוגיה זו של סיווג דיבידנדים לחברות זרות והשקעות בחברות בנות בהקשר של החוק לעידוד 2012 כסוג של משיכת דיבידנד, נידונה בספטמבר "החוק"), בחוות דעת שערך המשנה - (להלן1959-השקעות הון, התשי"ט פיסקלי) דאז. בחוק נקבע כי בעת הוצאת -לייעוץ המשפטי לממשלה (כלכלי . בחוות דעת זו 48 פג הפטור ממס- כסף מהחברה המוטבת לצד קשור כלשהו קבע המשנה ליועמ"ש כי "ככלל, הוצאת הכנסות מוטבות לגוף קשור בין אם ניתן לראות בה דיבידנד ובין אם לאו מפקיעה את הפטור המותנה. זאת ללא קשר לשאלה האם ההוצאה היא לבעלי המניות או לגופים קשורים אחרים... [גם] השקעה בחברת בת מפקיעה את הפטור המותנה". מחוות דעת זו אפשר ללמוד אפוא על הרציונל שהנחה את רשות המיסים הן בנוסח הסופי שהגישה לצורך הליך החקיקה והן בחוזר המקצועי שפרסמה לאחר מכן, לפיו כל העברת כספים לטובת חברות קשורות נחשבת לדיבידנד שיש למסותו. ) 1(ט3 נערך דיון במליאת הכנסת בעניין הצעה לתיקון סעיף15.1.18 ביום החלתו על משיכות של יחיד בלבד ולא על - )(בקריאה שנייה ושלישית משיכות של חברות. בדיון הציג יו"ר ועדת הכספים את ההצעה הבאה: "לאחר חקיקת חברות הארנק בחוק ההסדרים התברר לוועדה שבניגוד לדברי ההסבר ) חל בקשר לבעל מניות מהותי לא רק על יחיד 1(ט3 ולמה שהוצג לה, סעיף ... אלא גם על תאגיד שאינו שקוף... לאחר שהתברר שלא 49או על תאגיד שקוף ,לפי אותו נוסח חקיקה הרי שבישראל, שלא כמו בחו"ל, הלוואות כאלו נחשבות כדיבידנד, וכך בעתיד 47 .במקרה שהחברה הזרה תחלק בחו"ל דיבידנד לחברה הישראלית, עלול להיווצר כפל מס ב לחוק.51-א ו51 הקבוע בסעיפים 48 ) לפקודת מס הכנסה תאגיד שקוף הוא "חברה שהכנסתה או הכנסתה החייבת9()1(ט3 על פי סעיף 49 .")(א126 מיוחסת לבעלי הזכויות בה, למעט אם כל בעלי הזכויות בה הן חברות החייבות במס לפי סעיף 788 2020-א | התשפ"א71 מבקר המדינה | דוח שנתי ניתן להבהיר את הפרשנות הנכונה בחוזר מתוקן של רשות המיסים, החליטה הוועדה, בהסכמה עם רשות המיסים, לקבוע שבעל מניות מהותי לעניין סעיף לפקודת מס הכנסה, 88 ) יהיה בעל מניות מהותי כהגדרתו בסעיף1()1(ט3 בינואר1-למעט חברה שאינה תאגיד שקוף. מועד התחולה של תיקון זה נקבע ל .50")1()1(ט3 , מועד תחילת תוקפו של סעיף2017 .17.1.18 תיקון זה אושר במליאת הכנסת ופורסם ברשומות ביום הנה כי כן, בדיונים בכנסת דנה רשות המיסים ב"יחיד" שהוא "בעל מניות מהותי", המושך הלוואה מחברת מעטים. עם זאת, בנוסח הסופי של החקיקה הושמטה המילה "יחיד", ולכן הורחבה תחולת התיקון גם למשיכות של חברות; בחוזר הבהירה זאת הרשות; ארבעה חודשים לאחר מכן, בינואר 2017 הרשות מאוגוסט , תוקן הסעיף כך שיוחל רק על יחידים, וזאת כאמור בהסכמת הרשות. 2018 בתשובת הרשות צוין: "חלקו השני של ההליך מצוי בהובלתה ובאחריותה של הכנסת, ובמקרה הזה של וועדת הכספים". בעבודת המטה שנערכה טרם הליך החקיקה, לא נבחנה התאמת הצעת .2 .לאומי-החוק לכללי המיסוי הבין - כך לדוגמה בעל מניות זר בחברה ישראלית שהוא גם תושב מדינת אמנה לא ברור אם אפשר למסותו בישראל, שכן בדרך כלל משיכת כספים על ידי התושב הזר אינה נחשבת להכנסה במדינת מושבו. לא ברור גם מהו שיעור המס האם לפי שיעורי המס בישראל או שמא לפי - שבו תחויב המשיכה, אם בכלל השיעורים המוגבלים הקבועים באמנה בין ישראל למדינת תושבותו של בעל המניות הזר. זאת ועוד, לא נקבעו כללים בנוגע לבעל מניות מהותי בחברה נשלטת זרה חנ"ז). כך לדוגמה כאשר בעל מניות המחזיק בחנ"ז בשיעור מסוים - (להלן , הוא אמור, לכאורה, על פי הוראות 2017 מצוי ביתרת חובה בחברה זו בשנת . עם זאת, 2018 ) לפקודה, להיות מחויב בגינה במס בתום שנת1(ט3 סעיף (ב) לפקודה בגין 75 ע"פ הוראות סעיף2017 בעל המניות חויב לא מכבר בשנת ייעשה על כל סכום 2018 דיבידנד רעיוני. לא ברור אם חיוב המשיכה בתום שנת המשיכה או רק על ההפרש שבין סכום המשיכה לדיבידנד הרעיוני שמוסה. ) קובע כי משיכה הינה הכנסה חייבת ותמוסה 1(ט3 בתשובת הרשות צוין: "סעיף יו"ר ועדת הכספים ציין כי הוועדה קיבלה את הבהרת רשות המיסים שאין בתיקון זה כדי לפגוע בדין 50 על משיכת כספים מחברה על ידי חברה שהיא בעל מניות מהותי או על העמדת נכס1.1.17 שחל לפני יום לשימושה של חברה שהיא בעל מניות מהותי. מחולקים-מיסוי רווחים לא 789 רשות המיסים בישראל- פרק שני: משרדי הממשלה כדיבידנד/משכורת/הכנסה מעסק/משלח יד והכל בהתאם לכללים בסעיף. לאחר שנקבע מהי ההכנסה של בעל המניות הוא ימוסה בהתאם לכללים הרגילים. כמו כן לגבי משיכה מחנ"ז, בהגדרה של משיכה מחברה, נכתב במפורש כי משיכה המהווה הכנסה שחוייבה במלוא המס ממועטת מהגדרת משיכה מחברה". משרד מבקר המדינה מעיר כי תשובת הרשות עדיין אינה נותנת מענה לתרחישים אפשריים. לדוגמא, מקרה בו בעל מניות מהותי ישראלי, אשר נטל הלוואה מחברה זרה שבשליטתו, ומחויב במס על המשיכה במועד החיוב (תום השנה העוקבת לשנת נטילת ההלוואה). כמה שנים לאחר מכן, החברה מחלקת דיבידנד (כנגד מחיקת יתרת החוב) ומנכה מס במקור בשל החלוקה, בהתאם להוראות הדין הפנימי במדינת מושבה ולאמנת המס הרלבנטית. במקרה זה לא הובהר בעבודת המטה שקדמה לחקיקה, כיצד ניתן לקבל את המס הזר כזיכוי מהמס הישראלי. על הרשות להפיק לקחים ממקרה זה בנוגע לצורך בעריכת עבודת מטה ראויה ודברי הסבר מפורטים ליוזמות חקיקה המוגשות לכנסת, אשר על פיהם מתנהל הדיון הציבורי והמשפטי עובר להליך החקיקה. בהירות בדבר גביית ביטוח לאומי מחברות ארנק -אי המוסד לביטוח לאומי אינו עורך שומות למבוטחים, וחיוב דמי ביטוח לאומי ומס בריאות נעשה על ההכנסה כפי שדווחה או שנקבעה (במקרה של עריכת שומה) על ידי פקיד השומה. התמריץ לפעילות באמצעות חברות ארנק נשען על המודל שלבי, המעניק יתרונות מיסוי לבעליהן לא רק בהפחתת תשלומי מס הכנסה -הדו אלא גם בהפחתת דמי ביטוח לאומי ומס בריאות. התמריץ הראשוני להקמה של (לאחר כשנה בוטל 2002 רבות מהן היה ביטול תקרת התשלום לביטוח לאומי בשנת ביטול זה). הקמת החברות וצבירת הרווחים בהן אפשרו דחיית תשלומי המס עד לחלוקת דיבידנד ופטרו מתשלומי הביטוח הלאומי, למעט תשלומים על משכורות . ברמות שכר גבוהות היה אפשר להימנע מתשלום המס 51שנמשכו בהיקפים קטנים על פי מדרגות המס הגבוהות המוטלות על יחידים, ולהסתפק בתשלום מס חברות עד למועד חלוקת הדיבידנד. בעת חלוקת הדיבידנד שולם המס החל על הדיבידנד, ואילו ביטוח לאומי לא שולם כלל וכלל. הנושא נדון וצוין בו כי: "אגף ביקורת ניכויים שבמינהל 52. בדוח מבקר המדינה קודם1 .בדרך כלל עד לתקרת השכר החייבת בדמי ביטוח לאומי או בסכום נמוך מתקרה זו 51 .1655 ,1637 ' אי גביית דמי ביטוח מחייבים", עמ-ג, "המוסד לביטוח לאומי66 ראה דוח מבקר המדינה 52 .2016 פורסם במאי 790 2020-א | התשפ"א71 מבקר המדינה | דוח שנתי הגבייה אינו בוחן את שכר המנהלים בחברות [שמנהליהן] מקבלים תגמול עבור עבודתם באמצעות חברות ארנק". בדוח גם צוטטה תגובת המוסד לביטוח לאומי: כי 'נושא 2015 "סמנכ"ל הגבייה מסר בתשובתו למשרד מבקר המדינה בנובמבר חברות הארנק עדיין לא ברור דיו מהבחינה המשפטית'. לנוכח הערותיו של משרד מבקר המדינה גובשה טיוטת חוזר בנושא חיוב נושאי משרה בכירים המקבלים את משכורתם באמצעות חברות ארנק. בטרם יגובשו הנחיות סופיות ייבדקו מספר תיקים כניסוי, והבדיקה תיעשה בליווי המחלקה המשפטית". טרם פרסם המוסד לביטוח לאומי 2020 הועלה כי נכון לחודש ינואר חוזר לעובדי ביטוח לאומי, למבוטחים ולמייצגיהם, ובו הבהרות לסוגיות הרלוונטיות הן במישור המשפטי והן במישור התפעולי. כמו כן הועלה 2017 כי בתוכניות העבודה לביקורות ניכויים של ביטוח לאומי לשנים , לא הופיעו תיקים של חברות ארנק בקריטריונים לבחירת תיקים 2018-ו לביקורת. בתגובתו למשרד מבקר המדינה, במהלך הביקורת באפריל , מסר אגף ניכויים במוסד לביטוח לאומי כי בשל מורכבות הנושא 2018 .טרם החלו הביקורות נערך דיון בביטוח לאומי בנושא חברות ארנק, בראשותו של סגן 2018 בפברואר ראש מינהל הביטוח והגבייה. בדיון זה הוחלט בין השאר כי "עובד שהינו בעל לפקודת מס הכנסה... לא יחויב בדמי ניהול 88 מניות מהותי כהגדרתו בסעיף כשכר עבודה. אם אינו בעל מניות מהותי... יחוייב כמו עובד רגיל". משרד מבקר המדינה מעיר כי החרגת "בעל מניות מהותי" בחברות ארנק מתשלום דמי ביטוח לאומי נובעת מהחרגת חברות ההחזקה הפרטיות מתחולת חברות הארנק בהיבט של מס הכנסה. תודרכו מבקרי הניכויים בביטוח לאומי בדבר אופן 2015 הועלה כי בשנת בדיקת חברות ארנק וכן ניתנה להם הנחייה לבדוק נושא זה בביקורת הנערכת בחברה כלשהי. עם זאת, הדרכות אלו לא היו רלוונטיות עוד , לאחר חקיקת מיסוי חברות ארנק. 2016 בשלהי שנת 509 דיווחו2016 . מנתונים שהתקבלו מביטוח לאומי עלה כי עד לתום שנת2 דיווחו2017 מבוטחים שהם בעלי השליטה בחברות שלהם, ואילו מינואר אותם מבוטחים שהם שכירים בחברות הללו. מתוך החברות הנשלטות, נסגרו היו 2016 מבוטחים שעד לתום שנת500-. כלומר, כ2017 חברות בשנת12 , לצורך תשלומי ביטוח לאומי, החלו2017 משנת- חברות500-בעלי שליטה בכ לדווח שהם שכירים. יצוין כי הנתונים נוגעים לכל בעלי השליטה בחברות ולא מחולקים-מיסוי רווחים לא 791 רשות המיסים בישראל- פרק שני: משרדי הממשלה א62 רק לאלו שפעלו בחברת מעטים, תנאי הכרחי לחברות ארנק על פי סעיף מבוטחים את הסטטוס שלהם בביטוח 616 שינו2017 לפקודת המס. מינואר נחשבו 2016 לאומי משכיר לעצמאי או הוסיפו סטטוס כזה. עד לתום שנת מבוטחים אלו (וחלקם עודם נחשבים) לבעלי שליטה בחברות. לנוכח הערכת רשות המיסים כי עשרות אלפי יחידים פועלים באמצעות חברות ארנק, נראה כי הנתונים לעיל מלמדים על יישום מצומצם יחסית של רפורמת חברות הארנק הואיל ורק מיעוט מבוטל מתוכם פעל לשינוי הסטטוס שלו במוסד לביטוח לאומי, לשם הבטחת זכותם לקבלת קצבאות. . בחוק ההתייעלות נקבעו בין השאר הוראות ל"שיקוף" הכנסותיהן של חברות 3 .א לפקודת מס הכנסה62 ארנק באמצעות הוספת סעיף ) או 1(2 עולה מהסעיף כי כל אדם הנכנס לתחולתו ייחשב עצמאי לפי סעיף ) לפקודה, והכנסתה החייבת של חברת הארנק שלו תיחשב 2(2 שכיר לפי סעיף ותוצג בשומה האישית כהכנסה האישית שלו ממשלח יד או ממשכורת. הועלה בהירות באשר להיבטי ביטוח לאומי כדלקמן: -כי בעניין זה קיימת אי א קובע אוטומטית את חבות הביטוח הלאומי של הנישום, 62 לא ברור אם סעיף ) נקבע כי "יראו את פעולות היחיד כפעולות 3(א62 בעל חברת הארנק. בסעיף הנעשות בידי עובד בעבור מעסיקו... וזאת לצורך דיני המס בלבד". משרד מבקר המדינה מעיר כי רשות המיסים והמוסד לביטוח לאומי נדרשים לפעול להבהרת החבות האוטומטית לתשלומי ביטוח לאומי א לפקודה.62 ולהסדרתה, חבות הנובעת מהפעלת סעיף א לחוק ביטוח לאומי קובע כי "הפיקה חברה מהחברות המנויות 373 סעיף לפקודת מס הכנסה, לפי העניין, הכנסה חייבת כהגדרתה 1א64 עד64 בסעיפים לפקודת מס הכנסה, בשנת מס פלונית, יראו את ההכנסה האמורה 1 בסעיף כאילו חולקה בסוף אותה שנת מס לחברי החברה או לבעלי המניות בה, לפי העניין, והכל בהתאם לזכאותם היחסית ברווחי החברה במועד האמור". הועלה כי עובר לחקיקת חוק ההתייעלות, המוסד לביטוח לאומי לא .4 נכלל בגופים שהתבקשו להגיש הערותיהם בטרם גיבוש החקיקה. זאת ועד לשלהי שנת 2014 - 2011 מימי פעילותה של ועדת ארבלי בשנים לפקודת מס הכנסה, כפי 235 , אז נחקק חוק ההתייעלות ובו תיקון2016 .שפורט לעיל 792 2020-א | התשפ"א71 מבקר המדינה | דוח שנתי ועוד זאת, גם רשות המיסים והמוסד לביטוח לאומי לא נתנו דעתם לסוגיות א (עצמאים), 62 לסעיף1 הבאות: האם בעלי חברות ארנק הנכללים בחלופה לסעיף 2 נדרשים להירשם בביטוח לאומי כעצמאים? באשר לנכללים בחלופה (השכירים), על מי יחול תשלום חלקו של המעסיק בדמי הביטוח? כמו כן, איך ישולמו דמי הביטוח ומתי? נושאים אלו אינם מופיעים בחוק ביטוח לאומי. לעניין זה כמובן השלכה על הזכאות לקצבאות של בעל חברת הארנק, שהרי הן מותנות ברישום בביטוח לאומי בעוד מועד ובתשלום דמי ביטוח לאומי ומס בריאות. השלכה אחרת היא גם על תקרות מירביות לקצבאות מסוימות, עד כדי שלילת הזכאות לגמלה מעיקרה. נוסף על כך לא נקבע על מי חלה חובת תשלום דמי ביטוח לאומי (היחיד או החברה) במקרים שבהם משיכת בעלים על פי ) לפקודה סווגה כהכנסה מעבודה או ממשלח יד.1(ט3 סעיף : 2020 המוסד לביטוח לאומי ציין בתשובתו לטיוטת דוח מבקר המדינה מיוני "אותם בעלי חברות ארנק המושכים שכר נמוך חשופים גם לסיכונים שיש בהקטנת השכר המבוטח...אין דרך מעשית להכניס לתכנית העבודה כקריטריון מובנה "חברות ארנק" כיוון שלא מדובר בחברות שמאופיינות במחשב כסימון מיוחד. ישנן בעיות מהותיות הן בפן המשפטי והן בפן התפעולי שעולות מיישום א לפקודה], על מנת לחייב את ההכנסה בדמי ביטוח 62 החקיקה. [בנוגע לסעיף לאומי ובריאות, גם אם לא הייתה חלוקה בפועל של ההכנסה יש צורך בתיקון ) לפקודה], 1(ט3 א לחוק הביטוח הלאומי. [בנוגע לסעיף373 חקיקה של סעיף לעניין חוק הביטוח הלאומי לעיסוקו של מבוטח יש משמעויות נרחבות הן לעניין הכיסוי הביטוחי של אדם והן לעניין חובת התשלום שלו. מס הכנסה לא יצר מנגנון לבחינת יחסי עובד ומעביד בהתאמה לבחינת המעמד במוסד לביטוח לאומי. מועד החיוב הוא בתום שנת המס שלאחר שנת המס [בה נמשכו הכספים], לא ניתן לתת זכות ביטוחית רטרואקטיבית הן מבחינת חובת התשלום ב, ההכנסה תירשם בשומה כהכנסת 2)1(ט3 והן מבחינת הגמלאות לפי סעיף עבודה כאשר אין דרישה כי המעסיק ידווח על העובד וינוכו דמי הביטוח על ידו, כמו כן אין מעסיק ידוע אליו יש לייחס את שכר העבודה, ומכאן עולה השאלה על מי חובת התשלום ומתי?". מחולקים-מיסוי רווחים לא 793 רשות המיסים בישראל- פרק שני: משרדי הממשלה משרד מבקר המדינה ממליץ למוסד לביטוח לאומי לבחון הסדרת מעמדו של מי שפועל באמצעות חברת ארנק, הן בהיבט התשלומים למוסד לביטוח לאומי, והן בהיבט של מיצוי הזכויות של מבוטחים אלו והבהרת מעמדם בהנחיות סדורות. בהתאם, על המוסד לביטוח לאומי לכלול בתוכנית הביקורת שלו ביקורת על חברות ארנק כפי שהוגדרו בחוק ההתייעלות ולגבש בשיתוף רשות המיסים נוהל לחילופי מידע על נישומים ומבוטחים. עוד מומלץ כי בעת בחינת סוגיות המיסוי לקראת הליך חקיקה, תישקל האפשרות לערב גורמים רלוונטיים נוספים, ובהם ביטוח לאומי. הכבדת עלויות הציות החלות על הנישומים ועלויות הבקרה של מפקחי המס מאמר בשם "עלויות נטל הציות 53 פרסם רואה החשבון ארז אורעד2002 בשנת ". עלויות הציות לחוקי המס שונות מהעלות המינהלית של גביית 54לחוקי המס עלויות הציות) או מעלות - המס, שכן הן מתהוות מהעלות של תשלום המס (להלן ). הכוונה היא לכל ההוצאות של משלמי המס, compliance costs( העמידה בחוק המוקדשות לניהול ספרים ורישומים, לעריכת דוחות וביקורתם, לדיונים ובירורים עם שלטונות המס, לאובדן שעות עבודה בשל ההתעסקות בנושא המס וכדומה. אף על פי שהן חלק בלתי נפרד מעלויות 55הוצאות אלו אינן משתקפות בתמ"ג הקיום של מערכת המיסוי. במאמר זה צוין: "דוגמה להוראות המכבידות על העלות ניתן למצוא בגביית מס הכנסה המבוססת על פקודת מס הכנסה... רמת הסיבוך של חוקי מס הכנסה מצויה מיליארד 32-בעלייה מתמדת... אומדן גדול מאד של סכום עלויות הציות, בסך של כ ". 2000 מהתמ"ג של שנת6%-, או כ1998 מתמ"ג8%-, המהווים כ1998 ש"ח בשנת הועלה כי בעבודת המטה שערכה רשות המיסים לאחר אישור הצעת חוק ההתייעלות בקריאה ראשונה, נערכו שינויים רבים בטיוטות של הצעת החוק. עם שינויים אלו הוגדלו עלויות הציות של הנישומים וגדלה מורכבות עבודת מפקח המס בהליכי השומה, כפי שיודגמו בתיקוני החקיקה הבאים: .כיום מר אורעד הוא מנהל יחידת מלכ"רים ומוסדות ציבור ברשות המיסים 53 .47 ,46 '), עמ2002( 117 ראו ארז אורעד, "עלויות נטל הציות לחוקי המס", הרבעון הישראלי למיסים 54 .תוצר מקומי גולמי 55 794 2020-א | התשפ"א71 מבקר המדינה | דוח שנתי על פי סעיף זה משיכות בעלים שהושבו- ) לפקודת מס הכנסה1(ט3 . סעיף1 לחברה עד למועד החיוב ואשר נמשכו מחדש בתוך שנתיים מהמועד שבו . 56"הושבו, "יראו אותם, עד גובה הסכום שנמשך מחדש, כאילו לא הושבו ציינה רשות המיסים כי שיוך השבת כספים למשיכה 7/2017 בחוזר מס הכנסה , כלומר, כל השבה של כספים מיוחסת קודם 57מסוימת ייעשה בשיטת הנרי"ר כל לכסף שנמשך מוקדם יותר בזמן. זאת ועוד, בחוזר צוין כי במקרים ששבו ונמשכו כספים וכבר הוגש דוח לשנה שבה חל מועד החיוב, יידרש הנישום להגיש תיקון לדיווח הראשוני שהוגש, גם אם לא מכבר נעשתה שומה לדוח. כלומר, לצורך בדיקת חבות המס של בעלי המניות בגין משיכות והשבות כספים נטו מהחברה, נדרשת בדיקה מתמדת, מדי חודש בחודש, של יתרת החובה ומשיכות העבר של הנישום ומייצגיו. כמו כן מפקח המס נדרש לבחון פרטנית את כל יתרות בעלי המניות במרוצת השנים, גם בשנים שכבר הוצאו לגביהן שומות מס. הסעיף קובע כי כאשר הכנסת החברה נובעת מפעילותו - א לפקודה62 . סעיף2 של היחיד בעבור אדם אחר, והיא מסוג הפעולות הנעשות בידי עובד עבור היא תחויב כמשכורת בהתקיים התנאים הבאים:- מעסיקו מסך כל הכנסתה או הכנסתה החייבת של חברת 70% א. המקור של לפחות הוא - למעט הכנסות מיוחדות או רווחים מיוחדים- המעטים בשנת המס , לרבות עובדי 76 ידי היחיד או קרובו כהגדרתו בסעיף-בשירות שניתן על . 88 החברה, לאדם אחד או לקרובו כהגדרתו בסעיף חודשים לפחות מתוך תקופה של ארבע שנים, 30 ב. השירות ניתן במשך החודשים יראו את פעולות היחיד כפעולות הנעשות 30 ובלבד שבתום 95 בידי עובד בעבור מעסיקו מיום תחילת מתן השירות. על פי סעיף החודשים גם התקופה שקדמה ליום 30 לחוק ההתייעלות, תיכלל במניין .31.12.16 ,כלומר, מקום בו הנישום אינו "נושא משרה" בחברה המקבלת ממנו שירות ולא ניתן להוכיח קיום של יחסי עבודה בינו לבין אותה חברה; החברה נדרשת לבדוק למפרע אם אומנם היא עומדת בשני התנאים הללו. כך לא עמדה החברה בתנאים הללו ולא הגדירה 2017 לדוגמה ייתכן שבשנת היא עמדה בתנאים הללו למפרע 2019 עצמה חברת ארנק, ואילו בשנת ). כאן 2018- ו2017( ותיאלץ להגיש דוחות מס מתוקנים לשנים הקודמות . יום60 למעט אם נמשכו מחדש באופן חד פעמי והוחזרו בתוך 56 .נכנס ראשון, יוצא ראשון 57 מחולקים-מיסוי רווחים לא 795 רשות המיסים בישראל- פרק שני: משרדי הממשלה לא ברור אם נפתח מחדש "מרוץ ההתיישנות" של דוחות המס לשנים הקודמות, ואם המוסד לביטוח לאומי יכיר למפרע בדוחות המס המתוקנים. משרד מבקר המדינה ממליץ לרשות המיסים להביא בחשבון, במסגרת עבודת המטה שהיא עורכת לקראת חקיקת מס, את השפעת המלצותיה על עלויות הציות המוטלות על הנישומים ועל מורכבות הליכי השומה ועבודת מפקחי המס. לצורך כך, מן הראוי כי הרשות תשקול ליזום, באמצעות הסדרת הוראות ניהול ספרים, הוספת מרכיבים מתאימים לתוכנות מס ייעודיות אשר יבצעו באופן אוטומטי חישובים טכניים מסוימים, כמו למשל ריבוד השכבות בחשבון החו"ז (חובה וזכות) של בעלי המניות המהותיים בספרי החברה. בתשובת הרשות צוין: "בכל דרישת חומר בסיסית בעבור ביקורת שומה אשר מבצע מפקח מס נדרשים מאזני בוחן וקבצים במבנה אחיד המאפשרים בחינה ממוחשבת, פשוטה ויעילה של כרטסות הנהלת החשבונות....שינוי הוראות ניהול ספרים הוא תהליך של חקיקת משנה שדורש אישורים של משרד המשפטים וועדת כספים והינו תהליך מורכב... כל מקרה של דרישות רגולטוריות בקשר לתוכנות לחישובים כאלה ואחרים, יגרור עלויות כלכליות שסביר שיושתו על כל נישום שמשתמש בתוכנה, ולכן כל שינוי כזה נבחן על ידינו בזהירות מירבית". מחולקים בחברות-המיסוי של רווחים לא-המשך מדיניות אי בטיוטת הדוח של ועדת ארבלי הוצג מחקר משווה על אודות שיעור המיסוי של שבהן חל מיסוי כזה. מהמחקר עולה כי כמה 58רווחים בלתי מחולקים במדינות מדינות מיישמות הליך של עונש נוסף על המס החל על הדיבידנד. כך בארצות , מיסוי זה 15% הברית, שם מוטל מס עונשי בגין רווחים צבורים בשיעור של דורש קיומה של תכלית להימנעות ממס; מדינות אחרות ממסות תדיר את מקצת הרווחים הבלתי מחולקים באמצעות קביעת מנגנונים להתאמות; מדינות אחדות אינן מיישמות כלל שיטה כלשהי לטיפול ברווחים הבלתי מחולקים, לעיתים בשל הפער הקטן בין המס המוטל על פעילות החברה למס המוטל על פעילות היחיד, פער שלשיטתן אינו מצדיק התערבות כלשהי. עולה כי המדינות שצוינו 2019 מסקירת משרד מבקר המדינה שנערכה ביולי מחולקים גם בשנת - המשווה האמור לעיל, מחייבות מיסוי של רווחים לא59במחקר .ארצות הברית, אירלנד, יפן, דרום קוריאה, הפיליפינים וקפריסין 58 .פרט לקפריסין, שלגביה לא נמצאו נתונים בסקירת משרד מבקר המדינה 59 796 2020-א | התשפ"א71 מבקר המדינה | דוח שנתי נחקקה בארצות הברית רפורמת מס, ובה נקבע כי2017 . כך לדוגמה בשנת602019 .מחולקים הצבורים בחברות בנות-חברות אמריקניות יחויבו במס בגין רווחים לא לפקודת מס הכנסה עוסקים ברווחי חברת מעטים שלא חולקו. 81 - 76 סעיפים , מנהל רשות המיסים רשאי להורות 77 בהתקיים תנאים מסוימים המופיעים בסעיף לפקיד השומה לנהוג ברווחים שלא חולקו כאילו חולק דיבידנד לבעלי המניות, וזאת לאחר שהתייעץ בוועדה מייעצת וניתנה לחברה "הזדמנות סבירה להשמיע יהיו בוועדה חמישה חברים, ולפחות שלושה מהם לא יהיו 81 דבריה". לפי סעיף עובדי מדינה. חקיקה זו נוסחה עוד בתקופה המנדטורית, אולם כמעט שלא נעשה הקמת ועדה מייעצת.-בה כל שימוש וזאת בשל אי , והרעיון בבסיסה היה 61 לפקודת מס הכנסה נוגעת לחברת מעטים77 הוראת סעיף שבחברה קטנה, אשר מעט אנשים מחזיקים אותה, אין לעיתים כל הצדקה כלכלית . מטרתה של הוראה 62להבחין בין ניהול העסק בידי יחיד ובין ניהולו בידי חברה זו הייתה "למנוע הימנעות ממס על ידי השימוש בצורה משפטית שאינה הולמת .63"את התוכן הכלכלי , צוין: 2016 בדברי ההסבר לתיקון סעיף זה, בהצעת חוק ההתייעלות מאוקטובר , ולקבוע שבמקרים שבהם 81 (א) ולבטל את סעיף77 "מוצע להחליף את סעיף חברות צוברות לאורך זמן רווחים בלתי מחולקים, בלא תכלית כלכלית הקשורה לפעילות החברה, יהיה המנהל רשאי להורות לפקיד השומה לנהוג ברווחי החברה שלא חולקו שנצברו מיום התאגדות החברה עד לתום שנת מס פלונית, כדיבידנד". במרוצת השנים, בעבודת המטה שנערכה עם כמה גורמים מקצועיים חיצוניים לסעיף אפקטיבי באמצעות ביטול 77 לרשות המיסים, הומלץ לשנות את סעיף התניות מסוימות בסעיף. להלן פירוט ההסכמות על ביצוע שינויים בסעיף, כפי ואושרו לאחר מכן בוועדת הכספים:2016 שהתקבלו בחודשים נובמבר ודצמבר מהרווחים מתוך רווחי החברה 50% . הסעיף לא חל במקרה שבו נמשכו לפחות1 מהרווחים75% לשנה פלונית, שלא כמו הנוסח המקורי, שבו נדרשה חלוקה של כדי לצאת מתחולת הסעיף. הסעיף חל רק לאחר תום חמש שנים מהשנה הפלונית האמורה לעיל, לעומת הסעיף המקורי שתחולתו היא שנה בלבד לאחר http:// ) (פירמת רואי חשבוןpwc לאומי של פירמת-הבדיקה התבצעה בעיקר לפי האתר הבין 60 taxsummaries.pwc.com -: "חברה שהיא בשליטתם של חמישה בני אדם לכל היותר ואיננה בת76 חברת מעטים כהגדרתה בסעיף 61 ."חברה ולא חברה שיש לציבור עניין ממשי בה ).1989( 801 ,793 )2( חברת בית הירשנברג בע"מ נ' ה.ג. פולק בע"מ, פ"ד מג14/87 ע"א 62 .) (התשכ"ו208-210 אלפרד ויתקון, יעקב נאמן, דיני מיסים: מסי הכנסה, עזבון ושבח 63 מחולקים-מיסוי רווחים לא 797 רשות המיסים בישראל- פרק שני: משרדי הממשלה תום השנה הפלונית. שינוי זה אינו עולה בקנה אחד עם הוראות ההתיישנות לשומות כפי שיפורט בהמשך. 5-. הוספה התניה לפיה הסעיף אינו חל על חברה שסך רווחיה הנצברים נמוך מ2 .מיליון ש"ח ונותרה בעינה חובת ההתייעצות עם הוועדה שיש 81 . בוטל ביטולו של סעיף3 . לפקודה81 עליה הוראה בסעיף . גם אם החברה עומדת בתנאים הללו ועבר המנהל את כל המשוכות לעיל, נוספו 4 עוד שני תנאים מוקדמים לחיוב החברה לחלוקת רווחיה ע"י המנהל בכפוף . 64למגבלות שבסעיף נמצא כי אף על פי שהמועצה הלאומית לכלכלה עמדה זה שנים אחדות על פוטנציאל המיסוי של אלפי חברות במשק הישראלי בגין רווחיהן מחולקים, טרם טיפלה רשות המיסים בסוגיית מיסוי הרווחים הללו. -הלא באופן 77 בתשובת הרשות צוין: "מיסוי חברות החזקה כחברות ארנק או על ידי סעיף גורף התברר כבעייתי ועלול היה לתפוס חברות שתכלית החקיקה (שהיא תכלית א רק 62 אנטי תכנונית) לא הייתה רלוונטית לגביהן, על כן טופל באמצעות סעיף תכנון המס של הקמת חברות שכל תכלית קיומן היא להתחמק מהמיסוי הדו שלבי, מטופלות 77 קרי חברות של יחידים שהם נושאי משרה או במהות שכירים. בסעיף יתר החברות, ואולם זהו סעיף שדורש שיקול דעת ועל כן קיימת בו ועדה שיכולה . גם אם ניקח בחשבון 2016 להחליט בהתאם לנסיבות... החקיקה נעשתה בשנת שנים, 4 , חקיקה מעין זו סביר שתארך2012-את טיוטות עבודת הועדה שהוצגו ב ובפרט שבתוך תקופת הזמן המתואר התחלפה ממשלה והתחלפו שרי אוצר... אכן, המודל שנדון בוועדת ארבלי התייחס לכלל החברות במשק ולכלל הרווחים הלא מחולקים. אלא, שגישה זו לא התקבלה לבסוף שכן היא עומדת בסתירה לתמריץ החברות להשקיע ולהתפתח בתוך עצמן בהשקעות ריאליות, ובכך לפתח את המשק. משכך, המודל בסופו טויב והצטמצם לחברות של שכירים/נושאי משרה, משיכות לפקודה... יצוין כי רשות המיסים נפגשה עם הלשכות במהלך 77 בעלים ותיקון סעיף ".77 החקיקה בכנסת, לבקשת ועדת הכספים, בעיקר לעניין סעיף הכלכלנית הראשית ציינה בתשובתה למשרד מבקר המדינה: "אין להתעלם מכך שבחלק גדול מכלל החברות הרווחים משמשים להמשך השקעה בחברה והתאגדות החברה לא נועדה לדחיית תשלומי מס או התחמקות ממס". מרווחי שנת המס הפלונית, ורק בתנאי שיתרת הרווחים הנצברים לתום שנת המס50% עד לתקרה של 64 . מיליון ש"ח3-הפלונית ולתום שנת המס שקדמה להוראת המינהל, לא תהיה קטנה מ 798 2020-א | התשפ"א71 מבקר המדינה | דוח שנתי ואשר צוטט לעיל, ציין5.12.17 . בדיון שנערך בוועדת הכספים של הכנסת ביום1 חברות קיבלו מכתב... המנהל15" :סמנכ"ל בכיר לעניינים מקצועיים ברשות עשר החודשים -] באמת במשורה". כלומר, באחד77[ רצה להפעיל את הסעיף חברות בלבד בקשה 15-שחלפו מיום כניסת תיקון הסעיף לתוקף, נשלחה ל מחולקים, וזאת בזיקה למדיניות רשות המיסים -לקבלת הסברים על רווחים לא של הפעלת הסעיף במידה מצומצמת. . באומדן גביית המס שערכה הרשות לקראת החקיקה והגישה לכנסת, כלל לא 2 , וזאת בשל הערכת הרשות שלא77 נכלל אומדן גבייה שנתי בגין תיקון סעיף תהיה כל גבייה מהותית בשל סעיף זה. מיליארד 15-פעמית של כ-בסופו של דבר נמצא כי חוץ מהגבייה החד מיליארד ש"ח, 4-, גבייה שקדמה לה הטבת מס של כ652017 בשנת₪ והשפעתו על77 לא התממשה הנחת רשות המיסים בעניין תיקון סעיף מיסוי רווחים לא מחולקים בחברות על פני השנים. מומלץ כי משרד האוצר יבחן הגדרת יעדי גבייה מהרווחים שנצברו בחברות ויבחן עמידה ביעדים אלו אחת לתקופה. מימוש הטבת "מבצעי המס" בקרב גורמים שונים משרד מבקר המדינה פנה אל מינהל הכנסות המדינה וביקש לקבל נתונים על . זאת כדי לבחון את השפעת 2017 - 2010 תקבולי מיסים בגין גביית דיבידנד בשנים שהתקבלו:66ה"מבצעים" של הנחות המס על משיכת דיבידנד. להלן הנתונים .2016 מיליארד ש"ח בשנת4.3-ביחס לכ 65 סך נתוני הגבייה המוצגים לעיל הם על בסיס מזומן. כלומר, המס בשנה מסוימת כולל גבייה ממס שדווח 66 מיליארד נובע מדיבידנד שאינו0.8-, כ2017 בשנה קודמת. על פי אומדן מינהל הכנסות המדינה לשנת מיליארד נובע ממס הדיבידנד המוטב.14.8-מוטב וכ מחולקים-מיסוי רווחים לא 799 רשות המיסים בישראל- פרק שני: משרדי הממשלה : תקבולי מיסים בגין דיבידנד6 תרשים (במיליארדי ש"ח)2017 - 2010 בשנים .המקור: משרד האוצר , עם העלאת המס על דיבידנדים לבעלי עניין בחברות 2012 מהנתונים עולה כי בשנת , הקדימו רבים את משיכות הדיבידנדים, והכנסות המדינה לעומת 30%- ל25%-מ שב 2017 מיליארד ש"ח. בשנת7.7- מיליארד שקל, היינו לכ3.5- זינקו ב2010 שנת . 2016 מיליארד ש"ח בגביית דיבידנד לעומת שנת11.3-ונרשם זינוק של כ בהקשר זה ראוי לציין כי על פי הוראת השעה, חברה שיש לה רווחים ראויים .​ שיעור המס החל על בעל 25% לחלוקה יכולה לחלק דיבידנד בשיעור מס של 3% ועוד30% מניות מהותי בחלוקת דיבידנד ללא הוראת שעה, חייב במס בשיעור ש"ח לשנה. 640,000-מס יסף, ובתנאי שההכנסה של בעל המניות המהותי יותר מ , שכן על סכום 8% כלומר, במקרה של חלוקת דיבידנד מוטב ייווצר​ חיסכון מס של הדיבידנד הזה לא חל מס יסף. אם סך ההכנסות שלו מכלל מקורות ההכנסה קטן מסכום הדיבידנד שנמשך. 5% ש"ח, חיסכון המס יעמוד על640,000-מ סך הכנסותיו (משכר, מרווחי 2017 שבשנת- כך לדוגמה בעל מניות מהותי בחברה ש"ח והוא משך דיבידנד מוטב 640,000-ניירות ערך או משכר דירה) היה יותר מ 25% ש"ח בשל תשלום מס דיבידנד בשיעור של80,000 יחסוך- מיליון ש"ח1 של . 33% - במקום השיעור האמור לעיל ) אשר נקבעו בפקודה, הוראות הסעיף 1(ט3 על פי הוראות המעבר ליישום סעיף לא מוחלות על יתרת משיכות בעלים של כספים מחברה, ובלבד שהיתרה האמורה . עם זאת, החרגה זו אינה תקפה להשבת משיכות 31.12.17 הושבה לחברה עד ליום 800 2020-א | התשפ"א71 מבקר המדינה | דוח שנתי ., ויהיה אפשר לחייבן על דיבידנד או על שכר2012 בעלים שבוצעו עד לתום שנת במקרים אלו נהנה הנישום מעוד חיסכון, נוסף על פער שמונת האחוזים האמור יחויב במס על דיבידנד 2017 לעיל. כך לדוגמה, נישום היודע שבביקורת מס בשנת , והוא צפוי לשלם גם ריבית והפרשי 2012 בגין משיכת כספים שבוצעה בשנת , עשוי לחלץ את עצמו גם מהתשלומים האלה 2017 - 2013 הצמדה עבור השנים באמצעות משיכת דיבידנד מוטב, אשר יאפס את יתרת חובו הישן לחברה.  משרד מבקר המדינה בחן ארבעה תיקי מס של חברות שחילקו דיבידנד מוטב. ממקרים אלו מסתמן כיצד חברות הצוברות רווחים במרוצת השנים, עשויות להימנע מחלוקתם ומתשלום המס הקבוע בפקודה, ובמקום זאת מנצלות את "מבצעי ההנחות" ומשלמות שיעורי מס מופחתים על רווחיהן: ב' -חברות א' ו . בעל השליטה בחברה זו (בשיעור של 672002 חברה א' התאגדה והחלה לפעול בשנת ) הוא נישום א'. חברה א' היא חברת אם, המחזיקה בכל המניות של חברה ב', 100% . כל הכנסות חברת האם הן מדיבידנד68חברה שבה הנישום א' ואשתו הם שכירים מחברת הבת. בעת הקמתה של חברת האם, נרשמה החברה בטופס הבקשה לפתיחת נחתם הסכם שומה 2011 תיק במס הכנסה כ"חברת אחזקות לא פעילה". בספטמבר מיליון 5 , דיבידנד בסך2010 בין פקיד השומה לנישום א' ובו יוחס לו בשנת המס ש"ח בגין משיכות בעלים מהחברה האמורה. סכום זה לא שיקף את מלוא המשיכות 6.8- עמדה יתרת החוב של נישום א' לחברה לעיל על סך כ31.12.10 הואיל וביום מיליון ש"ח. לאחר הסכם השומה נצמחה יתרת משיכת הבעלים בחברת האם, ובשנת , 2011 מיליון ש"ח בתחילת691.8 מיליון ש"ח (כנגד4.9- למשל היא נאמדה בכ2015 .)לאחר יישום הסכם השומה האמור לעיל 25% , הוא שילם מס בשיעור של2010 בעת חיוב בעל המניות בדיבידנד בגין שנת שחל על בעל מניות מהותי ואת מס החברות ששולם בחברת הבת (ראו לעיל לוח הבדלים בין מיסוי יחיד ומיסוי חברה ובעל מניות מהותי). כך לא חויבה הכנסה - 1 חלק עובד ומעסיק בשיעור מצטבר של עד- זו בדמי ביטוח לאומי ובמס בריאות ש"ח 80,000- על כ2010 , עד לתקרת השכר על ביטוח לאומי שעמדה בדצמבר17%-כ מיליון ש"ח בשנה לשני מבוטחים 1.9- ש"ח בשנה, וכ960,000-למבוטח בחודש, כ (בעל המניות ואשתו). בתקופה שבה התאגדה חברה זו לא הייתה תקרת ביטוח לאומי על תשלומי שכר (ביטול התקרה נכנס 67 .)30.6.03 והיה בתוקף עד ליום1.7.02 לתוקף ביום ש"ח לחודש לשניהם גם 48,000-כך לדוגמה במהלך מספר שנים הם משכו שכר בהיקף ממוצע של עד כ 68 .יחד מיליון ש"ח.5 מיליון ש"ח בניכוי6.8 69 מחולקים-מיסוי רווחים לא 801 רשות המיסים בישראל- פרק שני: משרדי הממשלה מיליון5 - 2010 במרוצת השנים חילקה חברה א' שלוש פעמים דיבידנד: בשנת 2017 מיליון ש"ח, ובשנת9 - 29.12.11 ש"ח בשל הסכם השומה האמור לעיל; ביום מיליון ש"ח במסגרת הוראת השעה. הטבת המס בחלוקת 10 דיבידנד מוטב בסך- . אלפי ש"ח800 דיבידנד זה עמדה על חברה ג' במרוצת השנים חל בחברה ג' גידול מתמיד ביתרת הרווחים הנצברים ("עודפים"). כך מיליון; בשנת 191- כ- 2013 מיליון; בשנת124- היתרה נאמדה בכ2011 לדוגמה בשנת מיליון. החברה לא חילקה כלל דיבידנדים בשנים שנבדקו בביקורת 334- כ- 2016 . מיליון ש"ח85 ). בשל הוראת השעה, חילקה דיבידנד מוטב בסך2016 - 2011( 'חברה ד 2013 . עודפי החברה הלכו וגדלו במרוצת השנים: בשנת2013 חברה ד' הוקמה בשנת חולק 2016 עד2013 מיליון ש"ח. בשנים1.6- כ- 2016 ש"ח; בשנת403,000- כ- ,, במסגרת הוראת השעה2017 ש"ח. בשנת150,000 , בסך2013 דיבידנד רק בשנת מיליון ש"ח.1.63 משך בעל המניות, נישום ג', דיבידנד מוטב בסך 802 2020-א | התשפ"א71 מבקר המדינה | דוח שנתי , ערכה הרשות פילוח של מקבלי הדיבידנד2020 לבקשת משרד מבקר המדינה מיולי המוטב לפי עשירוני הכנסה של מקבלי הדיבידנד. להלן הנתונים: : פילוח מקבלי הדיבידנד המוטב לפי עשירוני הכנסה6 לוח מדרג הכנסה שנתית מינימלית לתיק למדרג סך תיקים במדרג שיעור תיקי המדרג מסך התיקים סך דיבידנד מוטב במיליוני ש"ח שיעור הדיבידנד מסך הדיבידנד סך הכנסה במיליוני ש"ח שיעור הכנסות המדרג מסך ההכנסות *100 660,000 7,769 30% 35,217 57% 17,730 67% **10 281,052 20,781 80% 56,414 91% 25,095 95% 9 185,172 3,765 14% 3,884 6% 1,216 5% 8 138,732 800 3% 682 1% 177 1% 7 109,932 276 1% 244 0% 44 0% 6 88,932 150 1% 156 0% 19 0% 5 71,532 93 0% 55 0% 9 0% 4 56,292 83 0% 70 0% 6 0% 3 40,332 57 0% 38 0% 3 0% 2 24,252 45 0% 76 0% 2 0% 1 0 194 1% 336 1% 1 0% סך הכל26,244 100% 61,955 100% 26,572 100% .המקור: רשות המיסים * המאיון העליון. ** כולל המאיון העליון. מיליארד ש"ח מתוך סך הדיבידנד המוטב שעמד 35-מניתוח נתוני הלוח עולה כי כ מתיקי הנישומים בהן נרשמה 30%-), חולקו בכ57%- ( כ70 מיליארד ש"ח61.9-על כ חולקו למאיון העליון במדרג ההכנסות על פי פילוח הרשות. -חלוקת דיבידנד מוטב מיליארד 61- מיליארד ש"ח מתוך סך הדיבידנד המוטב שעמד כאמור על כ59-כ - מתיקי הנישומים בהן נרשמה חלוקת דיבידנד מוטב94%-), חולקו בכ97%-ש"ח (כ . 71חולקו לעשירון העשירי והתשיעי במדרג ההכנסות על פי פילוח הרשות מיליארד ש"ח, הפער נובע מכך שחלק61.48-, עמד הדיבידנד המוטב על כ2018 על פי נתוני הרשות משנת 70 מדיווחי הדיבידנד המוטב לרשות דווחו שלא דרך מערכת הניכויים אלא באמצעות הדוח האישי של מקבל הדיבידנד ולכן הם תוקצרו באיחור למערכת הממוחשבת של הרשות. חישוב המדרג נעשה בהתאם להכנסה הגבוהה של אחד מבני הזוג בתא משפחתי, ללא סכומי הדיבידנד 71 המוטב שדווח. סך הדיבידנד המוטב וכן סך ההכנסה, חושבו לפי סך הדיבידנד וההכנסות שדווחו על ידי שני בני הזוג בתא המשפחתי. מחולקים-מיסוי רווחים לא 803 רשות המיסים בישראל- פרק שני: משרדי הממשלה חברות שחלק מבעלי מניותיהם2,593 מניתוח נתונים שהתקבלו מהרשות עולה כי חברים בלשכות המקצועיות שהיו מעורבות מתוקף תפקידן המקצועי בתהליך 72 רואי חשבון, עורכי דין, יועצי מס ומנהלי חשבונות- גיבוש הצעת החוק בכנסת מיליארד ש"ח דיבידנד מוטב. ממוצע של 5.2- בעלי מניותיהם כ2,904- חלקו ל- מיליון ש"ח לבעל מניות. יובהר כי חלוקות אלו אינן כלל המשיכות במגזרים1.8-כ "חברות -אלו הואיל וחלק מהחברות של בעלי המקצועות האמורים לעיל מסווגות כ ייעוץ", "חברות החזקה" וכיוצ"ב. ציין אגף הכלכלן הראשי למשרד מבקר המדינה כי "חלק משמעותי 2017 באוקטובר מסך חברות הארנק בענפי השירותים העסקיים הינו של רואי חשבון. עניין זה מוצא גם ביטוי מעשי בשיעור גבוה של רואי חשבון שניצלו את הוראת השעה 73% וחילקו דיבידנד בהנחה במס... בקרב מאה החברות הגדולות בענף זה נמצא כי מלש"ח (דהיינו זכו להנחת מס 6.5 מהן ניצלו את הוראת השעה, וחילקו בממוצע מלש"ח)".0.5 ממוצעת של -מן הדוגמאות המובאות לעיל ניתן ללמוד על היקף צבירת הרווחים הלא מחולקים ועל היקף הדיבידנד המוטב שנמשך בהנחת מס, ביחס לדיבידנד הממוצע שנמשך בשנים שקדמו לחלוקת הדיבידנד המוטב, בפרט בקרב נישומים חזקים מבחינה כלכלית (על פי פילוח מקבלי הדיבידנד המוטב כאמור לעיל), הנמנעים מלכתחילה מלחלק דיבידנד ולשלם מס באופן שוטף אלא מעדיפים להמתין ל"מבצעי המס" ולתשלום מס מופחת במסגרתם ובכללם נישומים שהם חברי הלשכות המקצועיות אשר חלקם הם בעלי חברות ארנק ואף משכו במסגרת הוראת השעה דיבידנד מוטב. מומלץ כי משרד האוצר יבצע ניתוח מקדים לרבות בחינת השפעת מבצעי המס בראיה מערכתית ורב שנתית כבסיס לקבלת החלטות בעניין מדיניות המיסוי ובפרט בכל הנוגע לכדאיות הכלכלית של "מבצעי המס", להיקפם ולעיתויים ולפוטנציאל ניצולם ע"י נישומים חזקים, בפרט מבחינה הכלכלית. . בהתאמה6920- ו6922 ,6921 ,6910-מספרי ענף בניכויים 72 804 2020-א | התשפ"א71 מבקר המדינה | דוח שנתי סיכום בסמכותו של הריבון לגבות מס מנישומים, וסמכות זו נועדה לקידום מטרות רבות ובהן השגת יעדים כלכליים וחברתיים. בדוח זה נבחנה סוגיית מיסוי עבודת המטה שביצעה רשות המיסים, עובר לתיקון - מחולקים-רווחים לא לפקודת מס הכנסה וטיפול הרשות בגביית המס לאחר התיקון. 235 מספר לפקודת מס הכנסה, כפי שעמד 235 האומדן לגביית המס בגין תיקון מספר מיליון ש"ח 300-בפני מקבלי ההחלטות והוכן ברשות המיסים, הסתכם בכ , שמטרתה עידוד 2017 בשנה. בתהליך החקיקה נכללה הוראת השעה לשנת תשלום מס על דיבידנד לנישומים בעלי חברות ארנק. נמצא כי מלבד הגבייה 4- גבייה שקדמה לה הטבת מס של כ- מיליארד ש"ח15-פעמית של כ-החד 77 לא התממשה הנחת רשות המיסים בעניין תיקון סעיף- מיליארד ש"ח ולא הייתה לתיקון השפעה על מיסוי רווחים לא מחולקים בחברות בשנים מיליארד 13-, בסך כ2017 שלאחר מכן. עם זאת, יצוין כי עודפי הגבייה בשנת ש"ח, הוקצו ברובם להקטנת הגירעון לשנה זו. מחולקים נמשכה כשנתיים -עבודת מטה שנעשתה בנושא מיסוי רווחים לא ולא התגבשה לדוח סופי בהתאם לכתב המינוי של הוועדה. מצב זה אינו רצוי, בעיקר לנוכח ההשלכות של הפסד תקבולי המס למדינה ככל שהולך ומתארך הטיפול בנושא. כמו כן עלו ליקויים בעבודת המטה ובהצגת מלוא התמונה כבסיס לייזום תיקונים בחקיקת המס. משרד מבקר המדינה ממליץ למשרד האוצר ולרשות המיסים לפעול להפקת הלקחים מפירוט הליקויים שהועלו בדוח, בפרט בכל הנוגע לקיום עבודת מטה הנוגעת לייזום חקיקות מס. עוד מומלץ כי משרד האוצר יבחן הגדרת יעדי גבייה מהרווחים שנצברו בחברות ועמידה ביעדים אלו באופן עתי וסדור.