חקיקת משנה - פניית הגורם המומסך

11:46 30/06/2021 שר האוצר י״ט בתמוז התשפ״א 29 ביוני 2021 יט. 2021-1379 לכבוד מר אלכס קושניר ־ יו״ר ועדת הכספים של הכנסת הנדון: תקנות מט הכנסה)כללים לחישוב המס בשל ההזמה ומכירה של יחידות השתתפות בשותפות לחיפושי גפט()תיקוו(, התשפ״א - 2021 הפקודה(, סעיף 20 לפקודת מס הכנסה ]נוסח חדש[ )להלן ־ קובע כי שר האוצר רשאי, באישור ועדת הכספים של הכנסת, לקבוע כללים בדבר ניכוי סכומים. סעיף 31 לפקודה קובע כי שר האוצר רשאי, באישור ועדת הכספים של הכנסת, להתקין תקנות - בין דרך כלל ובין לסוגים של נישומים - בדבר הגבלתו או אי־התרתו של ניכוי הוצאות מסוימות לפי סעיפים 17 עד 27 לפקודה. סעיף 98 לפקודה קובע כי שר האוצר רשאי לקבוע בתקנות את השיטה לחישוב ריווח ההון, הן באופן כללי והן לצרכי הניכוי במקור, ובלבד שקביעה באופן כללי תהיה טעונה אישורה של ועדת הכספים של הכנסת. מכוח סעיפים אלו נקבעו תקנות מס הכנסה )כללים לחישוב המס בשל החזקה ומכירה של התקנות,( יחידות השתתפות בשותפות לחיפושי נפט(, התשמ״ט-1988 )להלן - המסדירות את אופן המיסוי של שותפויות גז. לשותפויות הגז הסדרי מיסוי יעודיים, בין היתר, בשל היותן שותפויות מוגבלות אשר ניירות הערך שלהן נסחרים בבורסה. לפי המנגנון הקבוע בתקנות, ובדומה לאופן המיסוי של שותפויות שאינן נסחרות, מיסוי ״השיטה המעורבת״. השותפות נעשה על פי לפי גישה זו, ההכנסות וההוצאות השוטפות של השותפות, ייוחסו באופן ישיר לבעלי הזכויות בשותפות )כלומר, השותפות תהיה שקופה לצרכי מס(. לעומת זאת, יראו ביחידת ההשתתפות כנכס עצמאי לצרכי מס, אשר מכירתה תמוסה בדומה למיסוי מכירה של מניות בחברה. בכדי להביא לידי חישוב נכון של רווח ההון הדין קובע התאמות מסוימות אשר יש לערוך במחיר המקורי של יחידת ההשתתפות, אשר משקפות את ייחוס ההכנסות וההוצאות של השותפות למחזיק בתקופת ההחזקה. מנגנון זה הוא מורכב ביותר והוא חריג ביחס לשותפויות נסחרות בבורסה בישראל. האמור גורם לקשיים רבים בניהול השותפות, לבירוקרטיה כבדה על המשקיעים בה, לגביית מס בחסר ממחזיקים מסוימים וגבייה ביתר ממחזיקים אחרים. אין לשותפויות הגז, לחברי הבורסה או לרשות המסים היכולות לתפעל את המנגנון המורכב של מיסוי שותפויות ביחס לשותפויות אלה באופן סביר. הקשיים האלה מביאים למצב שכבר לא ניתן להפעיל את המנגנון של מיסוי שותפויות נסחרות בגז במתכונתו הנוכחית. על כן, מוצע לעשות שינוי באופן שבו ממוסות שותפויות הגז ולקבוע שבשלב החיפוש בו שותפויות הגז נושאות בעיקר הוצאותיהן, הן ימוסו בשיטה חד שלבית,- ואילו בשלב ההפקה - כאשר השותפויות כבר מפיקות רווחים - השותפויות ימוסו בשיטה הדו-שלבית כחברה. היתרון בכך הוא שמצד אחד, בדומה למצב כיום, המדינה תשתתף בסיכון שבהשקעות בחיפושי גז, והמחזיקים יוכלו ליהנות מההטבות הניתנות להם בתקנות הניכויים. מצד רח׳ קפלן 1 ירושלים 9103002 ת.ד 3100 טל׳: 02-5317200 פקס׳: 02-5695335 f שער www.gov.il: הממשלה g o v אוצר www.mof.gov.il: ברשת 11:46 30/06/2021 שני, בשלב הפקת ההכנסות לאחר גילוי מאגר הגז, כאשר הסיכון כבר פחת באופן משמעותי, השותפות תמוסה כחברה, ובכך הנטל הבירוקרטי המוטל על השותפויות ועל המשקיעים יקטן באופן משמעותי והמדינה תוכל לגבות את הסכום המגיע לה מהכנסות משק הגז. בתקנות המוצעות נקבעו הוראות שונות להסדרת המצבים שבהם שותפות גז תהפוך להיות שותפות סגורה ותמוסה כחברה, כיצד יחושב רווח ההון במכירת הזכות בשותפות ומובהר כי תחול חובת ניכוי במקור בעת ביצוע חלוקה מהשותפות למחזיקים. כמו כן, מוצע לקבוע הוראות מעבר אשר מטרתן להסדיר את האופן שבו יהפכו שותפויות קיימות לשותפויות סגורות. עוד יצוין, כי תוקפן של התקנות הקיימות, לאחר הארכת תוקפן לפי סעיף 38 לחוק יסוד: הכנסת, פקע ביום 30 ביוני 2015 . עם הסדרת אופן המיסוי של שותפויות הגז כאמור בהסדר המהותי כמפורט לעיל, יתאפשר להאריך את תחולת התקנות. על כן, מוצע לקבוע שהתקנות כנוסחן לפני תיקון זה יחולו, החל מהמועד שבו פקע תוקפן, כאשר החל מתחילת שנת המס 2022 ייכנסו לתוקפן התקנות העיקריות כנוסחן לאחר התיקונים המוצעים בתקנות אלה, וכך יתאפשר לשותפויות הגז ולחברי הבורסה זמן להתכונן להסדר החדש. יצוין כי שר האוצר הקודם פנה ליו״ר ועדת הכספים של הכנסת הקודם ביום 28 באפריל 2021 בבקשה לאישור הוועדה לנוסח התקנות. אודה לאישורה של ועדת הכספים של הכנסת לתקנות המוצעות. בכבוד רב, העתק: מר ערן יעקב - מנהל רשות המסים מר יוגב גרדוס - ממלא מקום הממונה על התקציבים, משרד האוצר עו׳׳ד אסי מסינג - היועץ המשפטי, משרד האוצר רח׳ קפלן 1 ירושלים 9103002 ת.ד 3100 טל׳: 02-5317200 פקס׳: 02-5695335 אוצר ברשת :9 ^® www.mof.gov.il שער הממשלה :www.gov.il 11:46 30/06/2021 תקנות מס הכנסה)כללים לחישוב המס בשל החזקה ומכירה של יחידות השתתפות בשותפות לחיפושי נפט()תיקון( ; התשפ״א - 2021 בתוקף סמכותי לפי סעיפים 20 , 31 98 , 164 ו-166 לפקודת מס הכנסה,1 ובאישור ועדת הכספים של הכנסת, אני מתקין תקנות אלה : תיקון תקנה 1 ! בתקנה 1 לתקנות מס הכנסה )כללים לחישוב המס בשל החזקה ומכירה של יחידות השתתפות בשותפות לחיפושי נפט(, התשמ״ט-21988 )להלן - התקנות העיקריות( - )1( בהגדרת ״שותפות״, במקום ״רשומה״ יבוא ״כהגדרתה בסעיף 63 ד() לפקודה״, במקום ״הנציב״ יבוא ״המנהל״, ובסופה יבוא ״שמתקיימים בה כל אלה: )1( מיום רישומה למסחר בבורסה לא הייתה לה בשנת מס הכנסה חייבת שהיא הכנסה מעסקי השותפות; לעניין זה, ״הכנסה מעסקי השותפות״ - הכנסה חייבת, לרבות רווח הון ושבח, למעט הכנסה חייבת שהמנהל אישר שהיא לא תיכלל בשנה מסוימת ובלבד שאיננה הכנסה חייבת מהפקת נפט אם נוכח לדעת כי הפקת ההכנסה החייבת נובעת מאירוע יוצא דופן ואינה מעידה על תחילתה של תקופה קבועה שבה השותפות תפיק הכנסה חייבת; )2( מיום רישומה למסחר בבורסה היא לא ביצעה חלוקה למחזיק בה, בין במישרין ובין בעקיפין, למעט סכום ששולם לרשות המסים על חשבון המס שחייבים בו המחזיקים בה בשל הכנסה שאיננה הכנסה מעסקי השותפות כאמור בפסקה )1 ,( או תשלום ששולם למחזיקים אחרים שנועד לאזן תשלום כאמור, והכל ובלבד שהמנהל אישר אותם לצורך כך״ ; )2( אחרי ההגדרה ״שותפות״ יבוא : ״״שותפות סגורה״ - שותפות כהגדרתה בסעיף 63 ד() לפקודה שחדלה להיות שותפות כהגדרתה בתקנות אלה, ושרואים אותה כחברה לפי צו מס הכנסה )סוגי שותפויות שיש לראותן כחברה(, התשע״ז-32017 ; י דיני מדינת ישראל, נוסח חדש 6, עם׳ 120 ; ס״ח התשע״ד, עמי 726 . 2ק״ת התשמ׳׳ט, עם׳ 291 ; התשע׳׳ד, עט׳ 1040 . 3ק״ת התשע׳׳ז, עט׳ 474 11:46 30/06/2021 ״המנהל״ - המנהל או מי שהוא הסמיכו לעניין תקנות אלה ; ״הפקת נפט״ - כהגדרתה בחוק הנפט ; ״חוק הנפט״ - חוק הנפט, התשי״ב־41952 ; ״חלוקה״ - תשלום מאת השותפות למחזיק בה, ולרבות תשלום לאחר לפרעון חובותיו של המחזיק, בין במישרין ובין בדרך של ניכוי במקור או תשלום מקדמה שיוחסו לו; ״פיתוח״ - כהגדרתו בחוק הנפט״ ; )3( בהגדרת ״יחידה״, במקום ״הנסחרת בבורסה לניירות ערך בישראל״ יבוא ״בשותפות״ ; )4( אחרי ההגדרה ״יחידה״ יבוא : ״״יחידת השתתפות בשותפות נפט״ - יחידת השתתפות, המקנה זכות בשותפות או בשותפות סגורה, בין אם הזכות האמורה היא זכות ישירה ובין אם היא זכות כנהנה בנאמנות״; )5( בהגדרת ״הוצאות חיפוש״, במקום ״הנציב״ יבוא ״המנהל״ ; )6( בהגדרת ״מכירה״, במקום ״יחידה״ יבוא ״יחידת השתתפות בשותפות נפט״. הוספת תקנות 1א ו־ ך אחרי תקנה 1 לתקנות העיקריות יבוא : 1ב ״אי עמידה בתנאים 1 א. שותפות כהגדרתה בסעיף 63 ד() לפקודה שבמהלך במהלך שנת מס שנת המס חדלה לעמוד בתנאים המפורטים בהגדרת ״שותפות״ או שהמנהל ביטל, לבקשתה, במהלך שנת מס, את האישור שניתן לה - יראו אותה כמי שחדלה להיות שותפות מתחילת אותה שנת מס. 4סייח התשי״ב, עמ׳ 322 11:46 30/06/2021 1ב אישור המנהל א() על אף האמור בהגדרת ״שותפות״, רשאי לחזור ולהיחשב המנהל לאשר לשותפות סגורה לחזור ולהיות כשותפות שותפות אם שוכנע כי סיימה להפיק הכנסות ממיזמי הנפט שמהם היא מפיקה נפט, תמה תקופת החזקה בשטחי החזקה, וברצונה להתחיל לחפש נפט לצורך מיזם נפט אחר ; לעניין זה - ״חזקה״ - כמשמעותה בחוק הנפט ; ״מיזם נפט״ - כהגדרתו בחוק מיסוי רווחים ממשאבי טבע, התשע״א-52011 ״. ב() אישר המנהל כאמור בתקנת משנה)א( ־ יראו לעניין אותה שותפות ־ )1( כאילו בהגדרת ״שותפות״, בכל מקום, במקום ״מיום רישומה למסחר בבורסה״ בא ״מיום מתן אישור המנהל לפי תקנה 1ב)א(״ ; )2( כאילו בתקנה 2 ד,() במקום ״הסכום ששילם המחזיק לרכישת היחידה״ בא ״יתרת המחיר המקורי המתואם כפי שהיה לו הייתה נמכרת יחידת ההשתתפות בשותפות הנפט ביום מתן אישור המנהל לפי תקנה 1 ב)א(״. תיקון תקנה 2 בתקנה 2 לתקנות העיקריות ­ (!) בתקנת משנה )ב(, בסופה יבוא ״ובלבד שפקיד שומה אישר את סכום ההוצאות שהוציאה השותפות״ ; )2( בתקנת משנה)ד( - א() במקום ״במכירת יחידה״ יבוא ״במכירת יחידה בשותפות״ ; 5ס״ח התשע״א, עמ׳ 806 ; התשע״ו, עמי 219 . 11:46 30/06/2021 ב() במקום ״ששולמו על ידי השותפות לו או לאחר לפרעון חובותיו של המחזיק, בין במישרין ובין בדרך של ניכוי במקור או תשלום מקדמה שיוחסו לו״ יבוא ״שחולקו לו)להלן - ״יתרת המחיר המקורי ליחידה(״ ; )3( אחרי תקנת משנה)ד( לתקנות העיקריות יבוא : ״)ד1( במכירת יחידת השתתפות בשותפות נפט שהיא שותפות סגורה, אשר נרכשה בתקופה שבה היא הייתה שותפות, יחול חלק ב׳ או חלק ה׳ לפקודה, לפי העניין, ובלבד שבחישוב המס שחל על מכירת היחידה, יתקיימו שני אלה : )1( יראו כמחיר מקורי לעניין חישוב רווח הון על פי סעיף 88 לפקודה, או כעלות לענין חישוב המס על פי חלק ב׳ לפקודה, לפי העניין, את יתרת המחיר המקורי של יחידת השתתפות בשותפות הנפט כפי שהייתה לו הייתה נמכרת יחידת ההשתתפות בשותפות הנפט במועד שבו הפכה לשותפות סגורה, ולעניין חישוב יתרת המחיר המקורי המתואם לפי סעיף 88 לפקודה, יראו את אותו מועד כמועד הרכישה של יחידת ההשתתפות ; )2( לעניין סעיף 94ב לפקודה יראו את שנת רכישת יחידת ההשתתפות בשותפות הנפט כשנת רכישת המניה אולם יקראו את סעיף קטן )ב()1( לסעיף האמור כאילו בהגדרה ״רווחים ראויים לחלוקה״, במקום ״בתקופה האמורה״ נאמר ״בתקופה שמתום שנת המס שקדמה לשנה שבה הפכה השותפות לשותפות סגורה עד תום שנת המס שקדמה לשנת המכירה״״. החלפת קתנה 4 במקום תקנה 4 לתקנות העיקריות יבוא 4 . : ״ הגבלת הניכוי 4. הניכוי של מחזיק זכאי בשל היחידה בשנת מס למחזיק זכאי כלשהי, לא יעלה על יתרת המחיר המקורי של היחידה״. הוספת תקנה 7א 5. אחרי תקנה 7 לתקנות העיקריות יבוא : ״ניכוי מס במקור 7א מכל חלוקה משותפות כהגדרתה בסעיף 63 ד() לפקודה למחזיקים בה, ינוכה מס לפי סעיף 164 לפקודה, כאילו החלוקה הייתה דיבידנד על מניות, זולת אם אישר המנהל כי החלוקה איננה משותפות סגורה.״ 11:46 30/06/2021 ביטול תקנה 8 6. תקנה 8 לתקנות העיקריות ־ בטלה. תחילה א() תחילתן של תקנות אלה, למעט תקנה 6, ביום כ״ח בטבת התשפ״ב )1 בינואר 2022 ( )להלן־יום התחילה(. ב() תחילתה של תקנה 6 ביום י״ג בתמוז התשע״ה )30 ביוני 2015 .( הוראת מעבר 8. א() שותפות כהגדרתה בתקנות העיקריות כנוסחן ערב תחילתן של תקנות אלה, אשר ביום התחילה אינה עומדת בתנאים להגדרת ״שותפות״ בתקנה 1 לתקנות העיקריות כתיקונה בתקנה 1)1( לתקנות אלה)להלן - שותפות מעבר(, יראו אותה כשותפות סגורה מיום התחילה ואילך. ב() על אף האמור בתקנת משנה )א(, רשאי המנהל לאשר שיקראו לגבי שותפות מעבר את ההגדרה ״שותפות״ שבתקנה 1 לתקנות העיקריות כתיקונה בתקנה 1)1( לתקנות אלה, כאילו, בכל מקום, במקום ״מיום רישומה למסחר בבורסה״ בא ״מיום התחילה של תקנות מס הכנסה)כללים לחישוב המס בשל החזקה ומכירה של יחידות השתתפות בשותפות לחיפושי נפט()תיקון(, התשפ״א - 62020 ״, ובלבד שמצא שבחמש שנות המס הקודמות ליום התחילה לא הייתה לה הכנסה חייבת שהיא הכנסה מעסקי השותפות כהגדרתה בפסקה )1( להגדרה ״שותפות״ האמורה. ג() לעניין תקנה 2)ד1( לתקנות העיקריות, כנוסחה בתקנה 3 )3( לתקנות אלה )1( יראו את יום התחילה כמועד שבו הפכה שותפות המעבר לשותפות סגורה ; )2( בחישוב המס שחל במכירת יחידת ההשתתפות בשותפות המעבר על ידי מחזיק שהוא חבר בני אדם שאינו תאגיד שקוף, כהגדרתו בסעיף 64 לפקודה, יופחת מהתמורה לעניין חישוב רווח ההון סכום ההתאמה, אך לא פחות מאפס, ובלבד שהסכום אשר יופחת מהתמורה לא יעלה על הסכומים אשר הופחתו מהמחיר המקורי לפני יום התחילה ושהמוכר המציא לפקיד שומה חישוב של סכום ההתאמה ; לעניין זה - ״חלוקה״ - כהגדרתה בתקנות העיקריות ; 6ק״ת התשפ״א, עמ׳....]יושלם בדפוס( 11:46 30/06/2021 ״סכום ההתאמה״ - סכום השווה לחלק מרווחי שותפות המעבר שיחסו לכלל רווחי שותפות המעבר הוא כיחס חלקה של יחידת ההשתתפות הנמכרת בזכויות לרווחי שותפות המעבר לכלל הזכויות לרווחיה,; ״סכומים אשר הופחתו מהמחיר המקורי״ ־ סכומים שהותרו למחזיק בניכוי, ובהפחתת סכומים שנכללו בהכנסתו בשנות מס קודמות מתוך הוצאות והכנסות של השותפות, וכן בתוספת סכומים שחולקו לו; ״רווחי שותפות המעבר״ - הכנסתה החייבת של שותפות המעבר בתקופה שמיום התחילה עד תום שנת המס שקדמה לשנת מכירת היחידה, לרבות מס שבח, בניכוי המס החל עליה ובהפחתת הפסדיה באותה התקופה אשר לא קוזזו וסכומים שחולקו מהם מיום התחילה ועד ליום המכירה. )3( הופחת מהתמורה סכום ההתאמה כאמור בתקנת משנה זו, יקראו את סעיף 94 ב)ב( לפקודה, לעניין אותה מכירה, כאילו בהגדרה ״רווחים ראויים לחלוקה״, בסופה בא ״ובהפחתת סכום ההתאמה״. __ב ________ התש _______ ) ___ ב ____________20 ( )חמ 2134־3( ישראל כ״ץ שר האוצר 11:46 30/06/2021 דברי הסבר בתקנות אלה מוצע להסדיר באופן קבוע את תקנות מס הכנסה)כללים לחישוב המס בשל החזקה ומכירה של יחידות השתתפות בשותפות לחיפושי נפט(, התשמ״ט־1988 התקנות אשר הותקנו עד כה במסגרת הוראות שעה מתחדשות. יישום שיטת המס הקיימת בתקנות גורמת לקשיים רבים בניהול השותפות, לבירוקרטיה כבדה על המשקיעים בה ולפערים בגביית מס מהמחזיקים בשותפות. על מנת לצמצם קשיים אלה מוצע לקבוע כי בשלב החיפוש שותפויות נפט ימוסו בשיטה חד שלבית, ואילו בשלב ההפקה - כאשר השותפויות כבר מפיקות רווחים - השותפויות ימוסו בשיטה הדו שלבית כחברה. היתרון בכך הוא שמצד אחד, בדומה להיום, המדינה תשתתף בסיכון שבהשקעות בחיפושי גז בכך שבשלב החיפוש המחזיקים יוכלו ליהנות מההטבות הניתנות להם בתקנות מס הכנסה)ניכויים מהכנסת בעלי זכויות נפט(, התשט״ז־ 1956 )ובלבד שיעמדו בנטל הבירוקרטי הדורש הגשת דוח שנתי(. ומאידך, בשלב הפקת ההכנסות לאחר גילוי מאגר הגז, כאשר הסיכון העסקי פוחת באופן משמעותי, השותפות תמוסה כחברה, ובכך הנטל הבירוקרטי המוטל על משקיעים יקטן באופן משמעותי והמדינה תוכל לגבות את הסכום המגיע לה מהכנסות משק הגז. בתקנה 1 לתקנות מוצע להבחין בין ״שותפות״ לבין ״שותפות סגורה״. מבחינה תאגידית אין הבחנה בין שני סוגי השותפויות הללו, אשר פועלות כשותפויות שיחידותיהן הוצאו לפי תשקיף והן רשומות למסחר בבורסה)להלן - שותפות נסחרת(, ולמעשה מדובר בשתי תקופות נפרדות מבחינה כרונולוגית בחיי שותפות נסחרת כאמור. שותפות נסחרת מבחינה תאגידית תיחשב כ״שותפות״ בתחילת דרכה, כאשר היא עוד בהפסדים, ואילו לאחר מכן, בהמשך דרכה, כאשר מתחילה להפיק רווחים תוגדר כ״שותפות סגורה״, אשר ממוסה כחברה. בתקנות המוצעות מוצע לקבוע שההתייחסות המיסויית אל השותפות בכל אחד משלבים אלה - שלב ה״שותפות״ ושלב ה״שותפות הסגורה״ תהיה שונה. ככלל, שותפות נסחרת ממוסה במס הכנסה בדומה לחברה לפי צו מס הכנסה )סוגי שותפויות שיש לראותן כחברה(, התשע״ז-2017 . לפי התקנות המוצעות שותפות סגורה תמוסה גם היא בהתאם לצו האמור. מאידך, בשלב הראשוני, שבו השותפות הנסחרת נכנסת להגדרת ״שותפות״ כהגדרתה בתקנות 88 , כפי שההגדרה תתוקן בתקנות המוצעות )להלן - לצורך נוחות נתייחס ל״שותפות״ כהגדרתה בתקנות כ״שותפות פתוחה״(, היא לא תיכלל בסוגי השותפויות הנסחרות שחל עליהם הצו, אלא יחולו עליה סעיף 63 לפקודה וסעיף 19 לחוק מיסוי רווחים ממשאבי טבע, והמחזיקים בה ימוסו על הכנסתה באופן ישיר. לפי התיקון המוצע, בכדי ששותפות נסחרת תמוסה כשותפות פתוחה עליה להיות לא רווחית. לכן, לפי ההגדרה, ״שותפות״ היא רק מי שלא ביצעה חלוקה או הגיעה בשנת מס מסוימת להכנסה חייבת. בשותפויות גז בשלבי החיפוש יש תקופה ארוכה שבה השותפות רק מבצעת השקעות, ואיננה מפיקה 11:46 30/06/2021 רווחים, ובתקופה זו היא תעמוד בדרישות שבהגדרה. היתרון בכך, מבחינת המשקיעים, הוא היכולת לקזז את הפסדי שותפות שאינה מגיע לרווחיות אל מול הכנסות אחרות שלהם, והעובדה שלא צריכים לחכות לרווח ממכירת זכות ההשתתפות בכדי לקזז את הוצאותיהם בשל רכישת היחידה. ייתכנו מקרים חריגים שבהם בשנה מסוימת לשותפות בשלבי החיפוש יהיו רווחים לצרכי מס בשל הכנסות ארעיות שלא נובעות מעסקי השותפות, לדוגמא, הכנסות בשוק ההון. על כן, מוצע לקבוע חריג, לפיו המנהל, או מי שהוא הסמיך לשם כך, יוכל לאשר לשותפות נסחרת שיש לה הכנסות כאמור)להלן -הכנסות שאינן מעסקי השותפות( להמשיך להיחשב כשותפות פתוחה אם מצא כי הפקת ההכנסה החייבת נובעת מאירוע יוצא דופן ואינה מעידה על תחילתה של תקופה קבועה שבה השותפות תפיק הכנסה חייבת. בעיה נוספת העלולה להתעורר במקרים כאלה נובעת מכך שלפי סעיף 19 לחוק מיסוי רווחים ממשאבי טבע, שותפות נסחרת שיש לה הכנסות כאמור צריכה לשלם את המס בשם המחזיקים בה. לפי הגדרת ״חלוקה״ שנוספה בתקנות)אשר איננה משנה את המצב הקיים, אך נוספה כדי להקל על קריאת התקנות(, תשלום מאת השותפות למחזיק בה, ולרבות תשלום לאחר לפרעון חובותיו של המחזיק, בין במישרין ובין בדרך של ניכוי במקור או תשלום מקדמה שיוחסו לו, תיחשב כחלוקה. זה כולל, תשלום מס על הכנסות שאינן מעסקי השותפות המופקות בתקופת החיפוש )וכאמור לעיל, לא פוסלות שותפות נסחרת מלהחשב שותפות פתוחה(. לכן, נקבע חריג נוסף לכלל הקובע שכל חלוקה תגרום לסגירת השותפות, ולפיו אם החלוקה נובעת מתשלום המס על הכנסות כאמור, הדבר לא יביא לסגירת השותפות. כמו כן, נקבע שגם חלוקה שחילקה השותפות כחלוקה מאזנת למחזיקים שהם חברות, בשל הצורך לשלם סכומים גבוהים יותר כמס על הכנסות שאינן הכנסות מעסקי השותפות בשם מחזיקיה היחידים, והרצון לשמור על עיקרון השוויון בין המחזיקים השונים, לא תגרום לכך שהשותפות הפתוחה תהפוך לשותפות סגורה, ובלבד שאישר המנהל שאכן מדובר בחלוקות כאמור. לפי סעיף 1א המוצע, המעבר משותפות פתוחה לשותפות סגורה תתרחש בתחילת שנת המס שבה השותפות הנסחרת מפסיקה לעמוד בתנאים של הגדרת שותפות. מערכת המס מתבססת על חלוקה לשנות מס, ועל כן לא ניתן לאפשר מעבר כאמור באמצע שנת מס. על כן, מוצע לקבוע כלל לפיו יש לעמוד בתנאי הגדרת שותפות במהלך שנת המס המלאה כדי להיכלל במסגרת ההגדרה. כפי שהוסבר, השימוש בישות שקופה מקנה יתרון לשותפויות נפט וגז נסחרות בשלב החיפוש, בשל היכולת של המחזיקים לקזז את הפסדי השותפות אל מול הכנסותיהם ממקורות אחרים. יתרון זה איננו משמעותי בשלבי ההפקה כאשר הוצאות השותפות פוחתות והסיכוי שהשותפות תיכנס להפסדים קטן. אבל, תיתכן סיטואציה שבה בסיום הפקת גז ממאגר מסוים, שותפות נסחרת תקבל החלטה להשקיע שוב בחיפוש מאגר אחר, וזאת לאחר שכבר סיימה בהפקת רווחים ממאגר מסוים כשאין לה רווחים ממנו. בכדי ששותפות כזו לא תעמוד בנחיתות אל מול שותפויות אחרות הנמצאות בשלבי החיפוש, מוצע בסעיף 1ב לאפשר למנהל לאשר לשותפות סגורה לחזור ולהיחשב כשותפות שקופה, אם סיימה להפיק הכנסות ממיזמי הנפט שמהם היא מפיקה נפט, תמה תקופת החזקה בשטחי החזקה, וברצונה להתחיל לחפש נפט לצורך מיזם נפט אחר. 11:46 30/06/2021 כאמור, בתקופת ההפקה השותפות כפי הנראה תהפוך לשותפות סגורה מכיוון שתבחר לחלק רווחים או שתתחיל להפיק הכנסה חייבת. ממועד זה, השותפות הסגורה תמוסה כחברה בע״מ, הוצאות השותפות לא יעברו למחזיקים אבל גם הכנסותיה לא, כל חלוקה תחויב במס כפי שמתחייב דיבידנד במס )וסעיף 7א המוצע, מבהיר שמהחלוקה ינוכה מס במקור(. יתרון בכך הוא שמחזיקי השותפות הסגורה לא יידרשו בהגשת דוחות שנתיים מסובכים הכוללים את הכנסת השותפות הסגורה. כמו כן, לא יידרש עוד לתקן את המחיר המקורי של יחידת ההשתתפות בהתאם להכנסות והוצאות השותפות וחלוקות רווחים. לפיכך, יהיה ניתן לגבות את המס הנכון מרווח ההון שיווצר למי שמכר יחידת השתתפות בשותפות סגורה אשר נרכשה במועד שהשותפות כבר סגורה באמצעות ניכוי במקור, ולפי התקנות החלות על מכירה כאמור. מאידך, כאשר תימכר יחידת השתתפות בשותפות סגורה אשר נרכשה כשהשותפות הייתה פתוחה יש צורך להתחשב בשינויי המחיר המקורי בתקופה בה השותפות הייתה פתוחה, בכדי להגיע לרווח ההון הנכון. תקנה 2)ד1( קובעת את אופן החישוב של רווח ההון במצב כזה. לפי המוצע בתקנה, המחיר המקורי של יחידת ההשתתפות בשותפות הנפט תיקבע)מלשון ״קיבוע״( במועד בו השותפות הופכת לשותפות סגורה, וזה יהיה המחיר המקורי של היחידה. בנוסף, תינתן למוכר הגנה אינפלציונית מהמועד שבו השותפות הופכת לשותפות סגורה, כך שמס רווח ההון יוטל רק על רכיב הרווח הריאלי שנצבר החל ממועד זה. כמו כן, לפי סעיף 91)ב2( במכירת ״יחידת השתתפות בשותפות נפט״ יחויבו במס כהכנסות פירותיות, וסעיף זה יחול במכירות של שותפויות פתוחות ושל שותפויות סגורות, כפי שמובהר לאור התיקון של הגדרת יחידת השתתפות בשותפות נפט בסעיף ההגדרות. כמו כן, מוצעים בתקנות תיקונים נוספים שמטרתם הבהרת הנוסח הקיים. כך לדוגמא, מוצע להגדיר ״חלוקה״, ״המנהל״, ״הפקת נפט״ ו״פיתוח״. כמו כן, מוצע להבהיר בתקנה 4 לתקנות העיקריות שלא ניתן לקזז הפסדים מעבר ליתרת המחיר המקורי של המחזיק, כפי שהוא מחושב בהתאם לתקנה 2 ד.() סוגיה ספציפית אשר מוצע להסדיר בתקנות המוצעות נוגעת לשותפויות כהגדרתן בתקנות העיקריות טרם תיקונן, שלא עומדות בהגדרה של שותפות לאחר תיקונה בתקנות המוצעות)להלן - שותפויות מעבר(. מוצע לאפשר לשותפויות כאמור שנת התארגנות, ולקבוע את יום התחילה לתחילת שנת 2022 . במהלך השנה האמורה, חברי הבורסה והבנקים יוכלו להתארגן מבחינה תפעולית ליישום התקנות כנוסחם לאחר תיקונם, והשותפויות יוכלו לבצע שינויים ארגוניים ככל והם נדרשים לכך כדי למקסם את התועלת שבהסדר המוצע בתקנות. חברות המחזיקות בשותפויות המעבר במועד התחילה ייתקלו בקושי כתוצאה מהשינוי במשטר המס במהלך האחזקה בשותפות המעבר. חברות אלה, קיבלו חלוקות משמעותיות מהשותפות כשהשותפות הייתה פתוחה והן לא מוסו על חלוקות אלה לפי ההסדר שחל על שותפויות בסעיף 63 לפקודה )דבר אשר בעקבות תיקון התקנות לא יתאפשר לשותפות חדשות(. אבל, כתוצאה מהחלוקות, ולפי המנגנון אשר קבוע בתקנה 2 ד() לתקנות 88 , יתרת המחיר המקורי שלהם הופחת, כך שרווח ההון שלהם יגדל במכירת הזכות 11:46 30/06/2021 בשותפות באותו סכום אשר הם קיבלו בחלוקה. אם חברה קיבלה חלוקה מרווחים חשבונאיים אשר טר □ חויבו במס בידי השותפות יתרת המחיר המקורי הופחתה בשל החלוקה, אבל עדיין לא הועלתה חזרה בשל רווחים של השותפות לצרכי מס - כך שהיא מוצאת את עצמה בנחיתות ביחס למצב אשר הייתה אמורה להימצא בו לולא התיקון. כדי למנוע את הפגיעה האמורה בחברות המחזיקות ביחידות ההשתתפות, מוצע לקבוע מנגנון לפיו אם מיתרת המחיר המקורי של חברה המחזיקה בשותפות הופחתה בתקופה שבה השותפות הייתה פתוחה, ואחרי שהשותפות נסגרה היא הפיקה הכנסה חייבת ששולם בשלה המס, יופחת מהתמורה סכום ההכנסה החייבת שנצבר בשותפות ועד לגובה הסכום אשר הופחת מהמחיר המקורי לפי שהשותפות הייתה סגורה. מכיוון שסעיף 94ב לפקודה מפעיל מנגנון דומה למטרה דומה, מוצע לקבוע כי אותו סעיף לא יחול בהקשר זה, כך שרווחי השותפות אשר לא חולקו לא יקנו הטבה כפולה. יובהר, כי הבעיה האמורה קיימת רק לחברות, שכן שיעור המס המוטל על יחיד המחזיק בשותפות פתוחה הוא שיעור המס השולי שלו - 47% . לכן, אם השותפות הייתה נשארת פתוחה כאשר ההכנסה הייתה מופקת, המס אשר היה מוטל על ההכנסה הוא 47% . בעקבות השינוי, ולאחר תחילת התקנות, כשהשותפות הסגורה תפיק הכנסה היא תשלם רק שיעור מס חברות שהוא 23% , ואם הוראת המעבר תחול גם לגבי יחידים, ויתוקן המחיר המקורי כלפי מעלה, יוקטן רווח ההון ושיעור המס הסופי אשר ישולם בשל הכנסות העסקיות של השותפות יהיה רק 23% . עם זאת, גם ללא תיקון התקנות במכירת היחידה ישלם המחזיק היחיד מס רווח הון בשיעור 25% על עליית הערך, וכך השיעור המשוקלל יהיה בקירוב, שיעור המס השולי. כצעד משלים לתיקון המהותי, אשר מתאפשר כתוצאה מהתיקון המהותי והסדרת הנושא של מיסוי שותפויות הגז, מוצע להפוך את התקנות העיקריות, להוראת קבע. מכיוון שבאופן פורמאלי פקע תוקפן של התקנות, לאחר הארכת תוקפן לפי סעיף 38 לחוק יסוד : הכנסת, ב-30 ביוני 2015 , מוצע לקבוע שהתקנות כנוסחן לפני תיקון זה יחולו, החל מאותו מועד. יצוין כי השוק מתנהל כיום בהתאם לכללים האמורים בתקנות. החלתן באופן רטרואקטיבי תיתן וודאות לגבי המצב המשפטי מאז אותו מועד ועד מועד הפרסום ברשומות. החל מתחילת שנת המס 2022 יחולו התקנות העיקריות כנוסחן לאחר התיקונים המוצעים בתקנות אלה.